IBPBII/2/415-134/10/HS - Sposób opodatkowania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest jednym z pięciu wspólników spółki jawnej M. (dalej Spółka) Umową sprzedaży i aktem ustanowienia służebności z dnia 12 czerwca 2002 r. Spółka zakupiła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z jednej działki numer 248/4 o powierzchni 42 a 88 m² oraz prawo własności budynku posadowionego na tej działce w postaci hali montażowo-magazynowej, żelbetowej, dwukondygnacyjnej o kubaturze 18.852 m³ (dalej jako "Nieruchomość"). Zgodnie z powołanym aktem notarialnym, sprzedający oświadczył, iż przedmiotem tej umowy jest towar używany w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zaś sprzedającemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu przedmiotu umowy, a więc sprzedaż jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Ponadto wg powołanej umowy, na cenę sprzedaży w kwocie 1.172 640 zł składały się: wartość budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności w kwocie 915.360 zł oraz wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości w kwocie 257.280 zł. Od umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.145,60 zł.

W trakcie użytkowania Nieruchomości poczynione zostały na nią liczne nakłady, w szczególności zmieniono przeznaczenie budynku z hali montażowo-magazynowej na budynek biurowo-magazynowy. Wartość początkowa, łączna kwota nakładów i odpisów amortyzacyjnych, osiągnęła następujące wartości:

W rozbiciu na poszczególne lata, nakłady na ulepszenie budynku były ponoszone w poniższych wysokościach. W roku poniesienia wydatków, ulepszenia były oddawane do użytkowania i podwyższały wartość początkową środka trwałego.

Od nakładów został odliczony naliczony podatek VAT. Nieruchomość została przekazana do działalności opodatkowanej w listopadzie 2002 r.

Obecnie wspólnicy Spółki planują rozpoczęcie działalności deweloperskiej, wykorzystując w tym celu nieruchomość będącą w użytkowaniu wieczystym Spółki. Ze względu na brak doświadczenia wspólników w branży deweloperskiej, konieczne będzie wsparcie podmiotu trzeciego dysponującego doświadczeniem i fachową wiedzą o rynku nieruchomości. Z tego względu zostanie utworzona spółka celowa w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako "SKA"), której wspólnikiem będzie także ten podmiot trzeci. Akcjonariuszem nowej spółki SKA zostanie między innymi spółka K., która pokryje objęte akcje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawem własności posadowionych na niej budynków. Akcje zostaną objęte po ich wartości nominalnej (bez agio), w zamian za nieruchomość wycenioną wg wartości rynkowej.

Z oczywistych względów nie wiadomo obecnie, jaki zysk wygeneruje spółka komandytowo-akcyjna, jak także jaką część jednego metra kwadratowego sprzedawanych mieszkań będzie stanowić wartość nieruchomości wniesionej przez spółkę K. Dlatego też przewiduje się możliwość zbywania akcji pomiędzy wspólnikami SKA celem zrównoważenia udziału w zysku SKA, jak także na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę jawną.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawczyni, jak zostało to wskazane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009 r. Znak: IPPB1/415-1129/08-4/AG i powołanych w niej przepisach, podatnikiem w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy. W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyszczególniono dwa odrębne źrodła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gopoodarczej oraz kapitałów pieniężnych.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy jako działalność zarobkowa:

Innymi słowy, jeżeli przychód może zostać zaliczony do źródeł, o ktorych mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to przychód z tego tytułu może zostać uznany za przychód z działalności gospodarczej. W powyższym katalogu wskazano art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a więc przychody z kapitałów pieniężnych. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Dochodów, o których mowa w ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy).

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie miało charakter sporadyczny, a więc nie można uznać, iż działalność ta będzie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z tego względu nie będzie mogła zostać zaliczona - zgodnie z art. 30b ust. 4 - do źródła przychodów z działalności gospodarczej, a zatem będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych.

Oznacza to także, że skoro przychód ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej zostanie zaliczony u wspólników spółki jawnej (akcjonariusza) do przychodów z kapitałów pieniężnych, to przychód ten nie będzie mógł już zostać zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej wspólników w momencie transferu środków ze spółki jawnej na jej wspólników. Wspólnicy byli już bowiem opodatkowani w momencie zbycia akcji, to jest rozpoznano u nich przychód podatkowy. Ustawa nie dopuszcza natomiast sytuacji, w której należałoby dwukrotnie rozpoznać ten sam przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym określenia skutków podatkowych jakie dla wnioskodawczyni - wspólnika spółki jawnej powstaną w związku ze sprzedażą akcji spółki komandytowo-akcyjnej. W zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Podatnikiem w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci:

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania dochodu i wysokość podatku.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Wyłączenie to obejmuje m.in. kapitały pieniężne zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

Przy czym co do zasady przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych stanowią źródło określone w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przepis art. 30b ust. 4 ww. ustawy, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w cytowanym na wstępie art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu powołanej powyżej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Powołana ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych czy pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, przychód z tego tytułu ustalony proporcjonalnie do udziału wnioskodawczyni w zyskach spółki jawnej należy kwalifikować jako przychód (czy też stratę) ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe, ponieważ przychód ze sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych i podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.