IBPBII/2/415-129/10/AK - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową udziałów oraz akcji spółek kapitałowych, wniesionych uprzednio aportem do tej spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku:

W dniu 2 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki jawnej i cywilnej w formie wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej: wnioskodawca) będąca polskim rezydentem podatkowym posiada udziały w spółce z o.o./akcje w spółce akcyjnej. Wnioskodawca ma zamiar wnieść akcje/udziały jako wkład (aport) do spółki cywilnej lub spółki jawnej. Wnoszone tytułem wkładu akcje/udziały nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w przypadku zbycia aktywów wniesionych do spółki osobowej jako aport...

Zdaniem wnioskodawcy, celem ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową aktywów wniesionych przez wnioskodawcę tytułem aportu, należy uznać wartość w jakiej wyceniono aport w umowie spółki, jednak nie więcej niż wartość nominalna akcji/udziałów w momencie wniesienia do spółki. Wniesienie aportem udziałów/akcji do spółki osobowej nie spowoduje powstanie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie zbycia udziałów/akcji wniesionych jako aport. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dotyczących wprost zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w tej sytuacji. Jednakże, w myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że określając wysokość kosztów uzyskania przychodów, należy odnieść się do momentu wniesienia akcji/udziałów przez wnioskodawcę do spółki osobowej w zamian za udziały. Z momentem wniesienia wnioskodawca uzyskał udziały o określonej wysokości. Jeżeli wartość aportu określona w umowie spółki była równa wartości nominalnej akcji/udziałów wniesionych tytułem aportu, to kosztem uzyskania przychodu będzie wartość akcji wniesionych do spółki tytułem aportu.

Takie stanowisko, zdaniem wnioskodawcy, potwierdza również przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), która jest równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca wskazuje, że tak też wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2008 r. (sygn. IPPB2/415-565/07-4/AZ): "Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji przez spółkę osobową, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały i akcje, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna tych udziałów i akcji - zrealizowana w postaci wydanych akcji spółki osobowej - odpowiadająca wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu."

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji, gdy spółka osobowa zbędzie aktywa, które wnioskodawca wniósł do niej jako aport, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących takiej transakcji należy się odwołać do wartości w jakiej wyceniono aport w umowie spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3). Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) została zawarta w odrębnych interpretacjach.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów/akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

W przypadku natomiast zbycia udziałów/akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/akcje w spółce akcyjnej, które po wniesieniu do spółki cywilnej lub jawnej zostaną zbyte przez tę spółkę.

Zauważyć jednak należy, że odmiennie będą ustalane koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia aktywów wniesionych jako aport do spółki jawnej (osobowej spółki prawa handlowego) a odmiennie w przypadku zbycia aktywów wniesionych jako aport do spółki cywilnej.

W odniesieniu do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego stwierdzić należy, że ani przepis art. 22 ust. 1f, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w tym przypadku. Zastosowanie znajduje natomiast art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zawierający ogólną definicje kosztów, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ceną zbycia tychże udziałów/akcji na rzecz spółki jawnej będzie wartość udziału w spółce osobowej - jawnej - jaki uzyska wspólnik, do którego pierwotnie udziały w spółce kapitałowej oraz akcje w spółce akcyjnej należały (czyli wnioskodawca). Należy zatem stwierdzić, że wydatek jaki spółka osobowa -jawna - poniesie na nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej odpowiada wartości udziału w spółce osobowej przypadającej na wspólnika, który wniósł będące przedmiotem aportu udziały/akcje. Wydatek ten w sposób zasadny można zatem uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową -jawną - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga również fakt, że na moment przeniesienia prawa własności udziałów/akcji ze wspólnika na spółkę osobową - jawną, udziały w spółce kapitałowej/akcje w spółce akcyjnej winny zostać wycenione. Prowadzi to do konkluzji, że wartość udziału w spółce osobowej - jawnej, w zamian za który wspólnik przeniesie na nią prawo własności do posiadanych udziałów/akcji spółki kapitałowej odpowiada wartości zbywanych udziałów/akcji spółki kapitałowej, wycenionych na moment ich wniesienia do spółki osobowej - jawnej.

Podsumowując, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji w spółce akcyjnej wniesionych aportem do spółki osobowej - jawnej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce jawnej, nie wyższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością/akcji w spółce akcyjnej z dnia ich wniesienia do spółki osobowej - jawnej.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia aktywów wniesionych do spółki osobowej - jawnej - jako aport uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce kapitałowej, wniesionych przez wnioskodawcę do spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego w pierwszej kolejności zauważyć należy (jak zostało wskazane w interpretacji Znak: IBPBII/2/415-128/10/AK, stanowiącej odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2), że wniesienie udziałów/akcji spółek kapitałowych do spółki cywilnej stanowi ich odpłatne zbycie w części, w jakiej nastąpiła utrata praw z tytułu posiadania akcji i udziałów (w części odpowiadającej nabytym prawom przez pozostałych wspólników spółki cywilnej). W związku z tym w przypadku późniejszego zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w części, w jakiej nie nastąpiła utrata praw z tytułu ich posiadania przez wnioskodawcę, dla wyliczenia dochodu wnioskodawcy zastosowanie znajdą cytowane powyżej przepisy art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniające zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu od sposobu nabycia udziałów/akcji. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji nie może dla wnioskodawcy być kwota odpowiadająca wartości objętego udziału w spółce cywilnej, gdyż nie było przejścia udziałów/akcji z majątku wspólnika do majątku spółki. W przypadku późniejszego zbycia przez wspólników spółki cywilnej udziałów/akcji wniesionych do tej spółki przez jednego ze wspólników, koszty uzyskania przychodu u wspólnika wnoszącego wkład stanowić będą faktycznie poniesione przez niego wydatki na nabycie udziałów/akcji w tej części, w jakiej nie nastąpiła utrata praw z tytułu ich posiadania.

Dlatego stanowisko wnioskodawcy odnośnie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia aktywów wniesionych do spółki cywilnej jako aport uznaje się za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji do spółki osobowej - jawnej oraz cywilnej. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie zostało bowiem ocenione w odrębnych interpretacjach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.