IBPBII/2/415-1285/10/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 28 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie wydatkowania przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na mieszkanie zakupione pod wynajem (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie wydatkowania przychodu ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na mieszkanie zakupione pod wynajem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 6 kwietnia 2009 r. (data przeniesienia własności aktem notarialnym) wnioskodawca nabył nieruchomość (lokal mieszkalny, cząstkowa własność gruntu, garaż) dla celów wynajmu. Na zakup powyższego lokalu wspólnie z żoną zaciągnął kredyt w walucie CHF. Jeśli małżonkowie uzyskają atrakcyjną propozycję cenową zamierzają zakupioną nieruchomość sprzedać przed upływem 5 lat licząc od daty przeniesienia własności tj. licząc od daty 6 kwietnia 2009 r. Przy sprzedaży nieruchomości wnioskodawca wraz z żoną poniesie koszty związane z prowizją agencji nieruchomości, za pośrednictwem której nieruchomość zostanie sprzedana, prowizją bankową związaną z wcześniejszą spłatą kredytu, koszty różnic kursowych przy spłacie kredytu zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości (kurs waluty CHF w dniu uruchomienia był znacznie niższy niż kurs waluty CHF w 2010 r.). Środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wnioskodawca i jego żona zamierzają przeznaczyć na spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości. Spłata kredytu nastąpi w następnym dniu po podpisaniu aktu notarialnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy spłata kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości przy założeniu, że nastąpi w dniu następnym po dacie zbycia (przeniesienia własności aktem notarialnym) może stanowić podstawę do skorzystania z ulgi mieszkaniowej... (pytanie nr 4)

Zdaniem wnioskodawcy, spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, następująca w dniu następnym po sprzedaży (przeniesieniu własności aktem notarialnym) stanowi podstawę do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, gdyż spłata tego kredytu spełnia warunek art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 4). W zakresie pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o wydatek na prowizję agencji nieruchomości, prowizję bankową związaną z przedterminową spłatą kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości oraz wydatki na spłatę kredytu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) związaną ze wzrostem kursu waluty (pytania nr 1-3) zostały wydane odrębne interpretacje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Zatem sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości stanowi zawsze źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca wraz z żoną nieruchomość dla celów wynajmu nabył w 2009 r. Zamierza ją sprzedać przed upływem pięciu lat od nabycia.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych ewentualnej sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zauważyć również należy, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). Innymi słowy powyższy przepis ma zapobiec sytuacji, kiedy te same wydatki będą odliczane przez podatnika dwukrotnie, raz jako wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego a drugim razem jako wydatki na spłatę kredytu, który sfinansował to nabycie.

Należy wyjaśnić też, iż zwolnienie obejmować może taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że środki uzyskane z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości nabytej w 2009 r. dla celów wynajmu chce przeznaczyć po dacie sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości.

W tym miejscu podkreślić należy, że z treści 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Istotne jest bowiem nie tylko prawo własności, ale i zaspokojenie własnych a nie cudzych potrzeb mieszkaniowych. Kryterium zakupu lokalu mieszkalnego "na własne cele mieszkaniowe" jest bowiem spełnione wówczas, gdy lokal mieszkalny zostanie zakupiony w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników, a nie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób. O własnych potrzebach nie sposób mówić, gdy podatnik zakupił lokal mieszkalny w celach najmu i istotnie wynajmuje lokal mieszkalny w celach zarobkowych. Organ podatkowy wskazuje, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazał, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...). Tym samym ustawodawca wskazał, że inwestycje dające prawo do ulgi mają zaspokajać wyłącznie własne cele mieszkaniowe podatnika. Zapis ten z założenia zatem wyklucza z zakresu działania zwolnienia wszystkie te inwestycje, które własnym potrzebom podatnika nie służą. Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle przedmiotowe prawo do zwolnienia. Nie jest spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jeśli spłata kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego dla celów wynajmu nie zaspokaja własnych celów mieszkaniowych podatnika.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia dochodu od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Organ podatkowy informuje, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem fakt wydatkowania przez wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu nie daje podstaw prawnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe wnioskodawcy, lecz na cele mieszkaniowe cudze, skoro sam wnioskodawca wskazuje, że kredyt sfinansował zakup mieszkania pod wynajem.

Reasumując, jeżeli sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, przychód uzyskany z jej sprzedaży stanowić będzie podlegające opodatkowaniu źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania pod wynajem nie jest własnym celem mieszkaniowym wnioskodawcy a tym samym nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.