IBPBII/2/415-1284/11/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 22 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odsetek od kredytu oraz opłat poniesionych w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup sprzedanego mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odsetek od kredytu oraz opłat poniesionych w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup sprzedanego mieszkania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 stycznia 2007 r. wnioskodawca wraz z małżonką nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 84.000 zł. Poniesiono koszty zakupu nieruchomości w wysokości 2.369,30 zł. Na zakup nieruchomości został zaciągnięty kredyt hipoteczny w wysokości 50.500 zł W dniu 10 marca 2011 r. ww. nieruchomość została sprzedana za cenę 162.000 zł. Nabywca nieruchomości kwotę w wysokości 34.525,31 zł przelał na spłatę kredytu. W ww. nieruchomości małżonkowie nie byli zameldowani.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć kwotę zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu hipotecznego wraz z opłatami przygotowawczymi, kosztami ustanowienia hipoteki zwykłej i kaucyjnej, kosztami ubezpieczenia kredytu do czasu ostanowienia hipoteki oraz prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawa wprost nie definiuje pojęcia kosztów nabycia tak więc pojęcie to należy rozumieć szeroko i tym samym każdy udokumentowany wydatek na nabycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w ocenie wnioskodawcy powinien stanowić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w tym także koszt kredytu bankowego. Zdaniem wnioskodawcy jego stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r. sygn akt I SA/Wr 801/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1272/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 25 stycznia 2007 r. nabył w części za środki pochodzące z kredytu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Następnie w dniu 10 marca 2011 r. przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany.

W niniejszej sprawie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Z treści art. 22 ust. 6e ww. ustawy wynika, iż wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia oprócz ceny nabycia są również wydatki notarialne czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości.

Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być w żadnym wypadku odsetki od kredytu, są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki są kosztem pozyskania kapitału na zakup nieruchomości a więc niejako "ceną" jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nabycie nieruchomości - jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup nieruchomości pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem odsetki w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Wykładnia sugerowana przez wnioskodawcę narusza konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości, a zatem jest niedopuszczalna. Brak jest uzasadnienia, aby w razie nabycia nieruchomości ze środków pochodzących z kredytu (pożyczki) budżet państwa z tytułu podatku ze sprzedaży takiej nieruchomości miał być uszczuplony o kwotę podatku z części uzyskanego dochodu równej ww. kosztom uzyskania kredytu. W istocie w takiej sytuacji budżet państwa współfinansowałby taki sposób nabywania nieruchomości. Wprawdzie ustawodawca może stosować preferencje podatkowe dla realizacji określonych uzasadnionych celów gospodarczych (np. dla popierania budownictwa mieszkaniowego), jednak takie preferencje (ulgi podatkowe) - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - muszą być w sposób jednoznaczny określone w ustawie, nie mogą być one wynikiem nieprawidłowej, naruszającej zasady równości i sprawiedliwości wykładni przepisów, w których treści nie zawarto takiej ulgi podatkowej.

Również wydatki związane z opłatami przygotowawczymi, z ustanowieniem hipoteki zwykłej i kaucyjnej oraz ubezpieczenie kredytu nie mogą absolutnie stanowić kosztu nabycia. Koszty te były bowiem związane wyłącznie z uzyskaniem kredytu. Wydatki te wynikają wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy wnioskodawcą a bankiem.

Co do zasady, każdy bank udzielając kredytu obciąża stronę kupującą obowiązkiem ubezpieczenia, ustanowienia hipoteki, nalicza prowizje oraz inne opłaty kredytowe. Nie są to w żadnym wypadku jednak koszty nabycia tej nieruchomości tylko koszty na jakie podatnik godzi się w momencie zwierania umowy o kredyt, żeby pozyskać kapitał. Wydatek ten związany jest zatem wyłącznie z uzyskaniem kredytu. Wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z uzyskaniem kredytu nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów, bowiem stanowią wydatek związany wyłącznie z kredytem i jako taki nie stanowią kosztu nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Do kosztów uzyskania przychodów nie może również zostać zaliczona pobrana przez bank prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu albowiem jej poniesienie nie ma związku ani z nabyciem nieruchomości jak również z jej odpłatnym zbyciem. Jest to wyłącznie koszt wcześniejszej spłaty kredytu, a nie koszt poniesiony celem nabycia lub zawarcia transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy "rzeczywiście" poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie.

Zapisy określające jakie wydatki w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości lub praw nabytych odpłatnie stanowią koszt uzyskania przychodu zawiera art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Zgoda na zapłatę odsetek, prowizji, ubezpieczenia - to wszystko miało wpływ jedynie na udzielenie kredytu. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Wynika to wprost z literalnego brzmienia art. 22 ust. 6c ustawy, który posługuje się pojęciem "kosztów nabycia" a nie "kosztów związanych z nabyciem".

Podsumowując, podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym z tytułu sprzedaży w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi wartość sprzedanego mieszkania, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1) oraz o koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 6c).

Do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy wnioskodawca może zaliczyć cenę zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (tj. 84.000 zł) oraz wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej nabycia tego lokalu.

Do kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania w żadnym wypadku nie można zaliczyć odsetek od zaciągniętego kredytu, opłat przygotowawczych, kosztu ustanowienia hipoteki zwykłej i kaucyjnej, kosztu ubezpieczania kredytu oraz prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Stanowiska przedstawione w tych orzeczeniach nie mogą być zaaprobowane przez Organ z przyczyn szeroko wyjaśnionych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji. Nadmienić należy, że nie znajdują one potwierdzenia w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 960/11).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.