IBPBII/2/415-128/09/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 10 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2007 r. wnioskodawca wraz z żoną otrzymali działkę budowlaną w drodze darowizny od rodziców żony wnioskodawcy. W 2008 r. otrzymali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego. W tym samym roku na ww. działce została rozpoczęta budowa (wnioskodawca nadmienia, że nie posiadali z żoną wcześniej prawa własności żadnego lokalu - jest to ich pierwsza własna nieruchomość mieszkalna). W 2009 r. zostanie dokonany odbiór techniczny domu oraz wypłacona zostanie ostatnia transza kredytu. Również w 2009 r. z działki, na której stoi dom zostanie wydzielona druga działka. W związku z przeprowadzką do innego miasta dom a także druga wydzielona działka zostaną sprzedane w 2009 r. Całość pieniędzy uzyskana ze sprzedaży zostanie przeznaczona na zakup innego domu/mieszkania lub spłatę kredytu hipotecznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

2a.Od kiedy w przedstawionym przypadku należy liczyć 5 letni termin. Od momentu otrzymania działki, rozpoczęcia czy zakończenia budowy tj. odbioru technicznego.

Zdaniem wnioskodawcy, ulga podatkowa wprowadzona w 2009 r. dotycząca zwolnienia z zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w sytuacji gdy kwota dochodu ze sprzedaży domu zostanie przeznaczona na zakup innego domu/mieszkania lub spłatę kredytu hipotecznego może mieć zastosowanie w przedstawionym przypadku gdyż wnioskodawca zakończy budowę domu w 2009 r. Zdaniem wnioskodawcy, również w przypadku sprzedaży wydzielonej w 2009 r. działki zastosowanie znajdzie ww. ulga gdyż działka fizycznie powstanie w 2009 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym rozpatrując konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowe znaczenie ma moment jej nabycia.

Użyty w ww. przepisie termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca wraz z żoną nabył w drodze darowizny w 2007 r. nieruchomość gruntową - działkę budowlaną. W tym samym roku na ww. działce została rozpoczęta budowa domu jednorodzinnego, której odbiór techniczny zostanie dokonany w 2009 r. Ponadto, również w 2009 r. z działki, na której stoi dom zostanie wydzielona druga działka. Nieruchomość wnioskodawca zamierza sprzedać w 2009 r.

Wyjaśnić należy, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jakkolwiek posługuje się pojęciem nieruchomości, to tego pojęcia nie definiuje. W tym też zakresie należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W myśl art. 47 Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to czy na gruncie tym wybudowano budynek czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania - art. 235 Kodeksu).

Przenosząc zatem opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż skoro nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości gruntowej - działki budowlanej nastąpiło w 2007 r. oznacza to, iż z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające ze sprzedaży wybudowanego na niej domu jednorodzinnego. Z powołanych wyżej przepisów wyraźnie bowiem wynika, że sprzedaży budynku mieszkalnego bez względu na datę jego wybudowania, rozpoczęcia czy zakończenia budowy i zgłoszenia budynku do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie rozpatruje się odrębnie, ponieważ stanowi on cześć składową gruntu. W związku z tym bieg terminu 5 - letniego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty zakupu gruntu, w przedmiotowej sprawie tj. od 2007 r.

Nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest także fakt wydzielenia w 2009 r. z działki, na której stoi dom, drugiej działki. W wyniku wyodrębnienia wnioskodawca nie nabędzie bowiem żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem od 2007 r. Fakt, że działka fizycznie powstanie w 2009 r. pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału. W związku z tym również w przypadku sprzedaży wydzielonej działki bieg terminu 5 - letniego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty zakupu gruntu, tj. od 2007 r.

Zatem jeśli w przedmiotowej sprawie sprzedaż domu lub wydzielonej działki będzie miała miejsce po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie gruntu to zamierzona transakcja nie będzie dla wnioskodawcy stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód jaki wnioskodawca uzyska ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu.

Jeśli natomiast przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana przed upływem 5 lat licząc od końca 2007 r. to transakcja sprzedaży będzie stanowiła dla wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast w świetle art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednakże z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ustawy).

Przy czym stosownie do treści art. 8 ust. 3 powołanej powyżej ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. podatnicy, do których ma zastosowanie m.in. ust. 1 oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że zwolnienie przychodu ze zbycia nie dotyczy każdego rodzaju nieruchomości, lecz wyłącznie tych nieruchomości, które zostały przez ustawodawcę ściśle wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Wśród tych nieruchomości nie znalazły się grunty. Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym budynkiem lub lokalem podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w związku z tym, iż w przedmiotowym wniosku przedstawione zostało zdarzenie przyszłe oraz wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż nieruchomości niekoniecznie będzie miała miejsce w 2009 r. podkreślić należy, że jeśli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dzień dokonania przez wnioskodawcę transakcji sprzedaży nie ulegną zmianie, to:

* przeznaczenie przez wnioskodawcę całości dochodu ze sprzedaży domu oraz wydzielonej działki na zakup mieszkania/spłatę kredytu nie zwalnia go od zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych,

* wnioskodawca może skorzystać z zasady wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym bieg pięcioletniego terminu zarówno w przypadku sprzedaży domu, jak i wydzielonej działki należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto w drodze darowizny działkę budowlaną, tj. od końca 2007 r.,

* jeśli wnioskodawca spełni warunki uprawniające go do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przychód w części odpowiadającej wartości budynku podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego. Natomiast przychód w części odpowiadającej wartości zbytego gruntu będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, iż ulga podatkowa wprowadzona w 2009 r. dotycząca zwolnienia z zapłacenia podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości w sytuacji gdy kwota dochodu ze sprzedaży domu zostanie przeznaczona na zakup innego domu/mieszkania lub spłatę kredytu hipotecznego może mieć zastosowanie w przedstawionym przypadku gdyż wnioskodawca zakończy budowę domu w 2009 r. należy uznać za nieprawidłowe. Jak zostało bowiem wskazane na wstępie w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia data zakończenia budowy domu, ale data nabycia działki, na której został wybudowany dom. W niniejszym przypadku nabycie działki budowlanej miało miejsce w 2007 r. dlatego dokonując oceny skutków prawnych zbycia tej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., które nie uzależniały zwolnienia z podatku dochodowego od sposobu wydatkowania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Bez znaczenia przy tym pozostaje zatem cel na jaki zostaną przeznaczone te środki.

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich tj. żony wnioskodawcy. Małżonka chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.