IBPBII/2/415-127/12/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1290/11, wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe.

W dniu 15 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-220/11/NG, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza, że brak jest podstaw do uznania, że wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu, który na niego przypada zgodnie z udziałem w majątku wspólnym.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 26 kwietnia 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 23 maja 2011 r. Znak: IBPB II/2/415W-41/11/NG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 26 maja 2011 r.

Pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 czerwca 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 18 lipca 2011 r. Znak: IBPB II/2/4160-45/11/NG; IBRP/007-206/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1290/11 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. Biura w dniu 27 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Będący małżonkami wnioskodawca i jego żona nabyli dnia 8 listopada 2007 r. stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właścicieli wydzielonych lokali. W 2008 r. w przedmiotowym mieszkaniu zameldowała się wyłącznie żona wnioskodawcy wraz z dziećmi. W lokalu tym nie był zameldowany wnioskodawca, który jednak przebywał w nim na stałe wraz ze swą rodziną. W dniu 3 lutego 2010 r. małżonkowie na podstawie aktu notarialnego sprzedali opisaną nieruchomość lokalową a całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży zamierzają przeznaczyć na budowę domu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym wnioskodawca może skorzystać z "ulgi mieszkaniowej" zwolnienia od opodatkowania wynikającego z uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - będzie znajdował zastosowanie do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był w tym lokalu zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem m.in. ust. 22 powołanego artykułu, który stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W świetle powyższego, przesłanką warunkującą zwolnienie podatnika od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu był fakt zameldowania w nim na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. W wypadku podatników pozostających w związku małżeńskim regulacja ta doznawała jednak pewnej modyfikacji, na co wyraźnie wskazywało już samo zastrzeżenie zawarte w hipotezie normy art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine powoływanej ustawy, która wskazywała na konieczność dokonywania stosownych modyfikacji zasady ogólnej w wypadkach objętych hipotezą m.in. art. 21 ust. 22 cyt. ustawy. W rezultacie, regulacja art. 21 ust. 22 ww. ustawy dokonywała odstępstwa od ogólnej zasady wymagającej zameldowania podatnika w lokalu na pobyt stały, stanowiąc, że w wypadku gdy podatnikami byli współmałżonkowie, wystarczające dla zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu było zameldowanie w przedmiotowym mieszkaniu wyłącznie jednego z nich.

Wnioskodawca stwierdził, iż interpretacja literalna powołanego przepisu prowadzić musi do wniosku, że statuuje on normę prawną o charakterze szczególnym. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 3 powoływanej ustawy (wspartą w stosunku do małżonków dodatkowo zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy), podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie zindywidualizowane osoby fizyczne. Tak więc - co do zasady - to właśnie w odniesieniu do poszczególnych jednostek konieczne staje się określanie okoliczności stanu faktycznego warunkujących powstanie obowiązku podatkowego, czy też - jak w niniejszej sprawie - zwolnienie od opodatkowania. Odstępstwem od omawianej reguły są więc wszystkie te sytuacje, w których szczególne regulacje prawne zezwalają na łączne uwzględnianie dla kilku osób fizycznych (kilku podatników) okoliczności, które zaszły wyłącznie w stosunku do jednej z nich. Taką regulacją szczególną jest zaś właśnie powołany art. 21 ust. 22 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, który rozciąga zastosowanie zwolnienia indywidualnego wynikającego z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na oboje małżonków również w tych wszystkich sytuacjach, w których przesłanki objęte hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy zmaterializowałyby się wyłącznie w stosunku do jednego z nich. Uwzględniając podstawowy w procesie interpretacji przepisów prawa postulat racjonalności działań prawodawcy, trudno byłoby bowiem uznać, by wyraźne zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 22, że "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" miało inne znaczenie, niż rozciągnięcie skutku w postaci zwolnienia należnego jednemu z podatników-małżonków, na drugiego z nich. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z ustalonym i niekwestionowanym stanowiskiem orzecznictwa (np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94) każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. W rezultacie, niezgodne z założeniem o racjonalności prawodawcy byłoby przyjęcie takiej interpretacji, w której pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny (tak Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., W19/94). Wnioskodawca stwierdził, iż tak byłoby właśnie wtedy, gdyby uznać, że zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 22 cyt. ustawy nie kreuje nowej - szczególnej - sytuacji prawnej, lecz potwierdza wyłącznie ogólną zasadę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Gdyby więc powołany zapis art. 21 ust. 22 ww. ustawy nie oznaczał, że w wypadku ziszczenia się przesłanek zastosowania zwolnienia (tekst jedn.: faktu zameldowania danej osoby - podatnika, na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) wyłącznie w stosunku do jednego ze współmałżonków, zwolnienie to rozciągało się na oboje z nich, uznać należałoby, że jest on całkowicie zbędny, a w rezultacie - racjonalny prawodawca nie wprowadzałby specjalnie takiego przepisu. Zdaniem wnioskodawcy, interpretując powołany zapis w ten sposób, że dla wystąpienia ulgi konieczne byłoby zameldowanie w mieszkaniu każdego z małżonków, uznać należałoby, że art. 21 ust. 21 stanowi całkowicie zbędne i oczywiste superfluum, gdyż regułę taką wyprowadzić można już w sposób wyraźny z ogólnego w tej mierze zapisu art. 21 ust. 1 pkt 126 powoływanej ustawy. Sens wprowadzenia regulacji art. 21 ust. 22 powołanej ustawy przejawiać się będzie w rezultacie we wprowadzeniu rozwiązania szczególnego w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, które przejawiać się będzie właśnie w rozszerzeniu prawa do zwolnienia na oboje małżonków będących współwłaścicielami lokalu, w wypadku gdy okoliczności warunkujące zwolnienie (tekst jedn.: fakt zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy) wystąpiły wyłącznie w odniesieniu do jednego z nich.

Zdaniem wnioskodawcy, warto zaznaczyć, że przedstawione wyżej stanowisko potwierdza w całości orzecznictwo, w którym wskazuje się, że: "skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art. 21 ust. 22 ww. ustawy stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., i SA/Bd 12/09, analogiczne stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., III SA/Wa 1387/07).

Dodatkowo, w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, I SA/Lu 622/08 podkreślił, że: "brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Wnioskodawca stwierdził, iż dzielenie dochodu ze sprzedaży mieszkania w celu jego opodatkowania z powodu nie spełnienia przez jednego z nich ww. przesłanki nie ma uzasadnienia w przepisach ww. ustawy, ani w żadnych innych. W uzupełnieniu powyższych uwag celowe wydaje się również zdaniem wnioskodawcy, przytoczenie in extenso stanowiska wyrażonego w tej mierze przez organy skarbowe. W interpretacji Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r., IS.I/2-4151/9/07, wskazano bowiem, że: "warunkiem do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, jest zameldowanie w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie w urzędzie skarbowym w terminie 14 dni od daty odpłatnego zbycia stosownego oświadczenia. Zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków. Rozpatrując zatem kwestię zastosowania przedmiotowego zwolnienia w przypadku odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego przysługującego obojgu małżonkom stwierdzić należy, że jeżeli jeden z małżonków spełnił warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazane zwolnienie, zgodnie z art. 21 ust. 22 tej ustawy ma zastosowanie do obojga małżonków. Jakkolwiek należy podzielić pogląd organu I instancji, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży lokalu stanowiącego przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej dotyczy każdego z małżonków oddzielnie, jednak odnosząc się do stosowania ww. zwolnienia nie można pominąć konsekwencji zasady powszechności opodatkowania oraz podstawowej metody wykładni w zakresie ulg i zwolnień podatkowych - wykładni gramatycznej. Dla skorzystania z określonego zwolnienia - jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania - podatnik musi spełniać wszystkie przestanki tego zwolnienia wynikające wprost z przepisów, jednocześnie nie jest dopuszczalne stawianie dodatkowych warunków, niewynikających bezpośrednio i wprost z ustawy. Skoro w odniesieniu do tzw. "ulgi meldunkowej" ustawodawca formułuje zapis, "zwolnienie (...) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków" oznacza to, że w przypadku sprzedaży np. prawa do lokalu przez małżonków warunki zwolnienia muszą być w odniesieniu do nich rozpatrywane łącznie. Wnioskodawca stwierdził, iż ustawa nie stwierdza bowiem, że przesłanki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna, ewentualnie, że spełnienie warunków przez jednego z nich nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez współmałżonka. Byłyby to zastrzeżenia dodatkowe, pozaustawowe, tym samym - niedopuszczalne. Odnosząc przedstawiony powyżej stan prawny do zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność małżeńską do skorzystania z "ulgi meldunkowej" wystarczy, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia". Na zakończenie wnioskodawca wskazał, że za przedstawioną wyżej interpretacją przemawiają dodatkowo postulaty wykładni funkcjonalnej oraz systemowej. Aksjologiczną przyczyną wprowadzenia rozwiązania przewidzianego w art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była bowiem chęć szczególnego uprzywilejowania sytuacji rodzin nabywających nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, dzięki czemu zrealizowane zostały wymogi spoczywające na ustawodawcy z mocy dyspozycji art. 71 in principe oraz art. 18 Konstytucji RP. Uwzględniając wymóg spójności systemu prawa, kierując się m.in. konsekwencją wynikającą np. z art. 281 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, prawodawca zdecydował więc, że ze względu nas szczególny związek łączący współmałżonków oraz wynikającą z norm konstytucyjnych konieczność wprowadzania różnorakich udogodnień celem zaspokajania wspólnych potrzeb mieszkaniowych założonej przez nich rodziny, dla uzyskania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni wystarczające będzie, by zameldowanie w przedmiotowym lokalu na pobyt stały posiadał wyłącznie jeden z nich.

W świetle całokształtu powołanych wyżej okoliczności oraz w oparciu o przedstawione argumenty, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym na wstępie stanie faktycznym będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikającego z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 kwietnia 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-220/11/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że wnioskodawca nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy co oznacza, że brak jest podstaw do twierdzenia, że wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu, który na niego przypada zgodnie z udziałem w majątku wspólnym.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1290/11 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2011 r. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie tzw. ulgi meldunkowej również względem małżonka, który nie był zameldowany w sprzedanym lokalu mieszkalnym, skoro przepis "ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków".

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu jeżeli podatnik był zameldowany w takim lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 tej ustawy). W myśl natomiast art. 21 ust. 22 cytowanej ustawy, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Zdaniem Sadu należy zgodzić się z twierdzeniem, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem. A zatem nieuprawnione jest uzależnianie prawa do zwolnienia podatnika od sytuacji innego podatnika. Jednak zacytowany wyżej art. 21 ust. 22 ww. ustawy wprowadza wyjątek od tej zasady. Wynika z niego bowiem, że przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków jest spełnianie warunków tego zwolnienia przez jednego z nich.

Sąd podkreślił, że taka wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1876/09, z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09). Przyjęto w nich, że w przypadku, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 ww. ustawy, nie wprowadził wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie. Również w wyroku z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 102/10, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił powyższą interpretację. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał on, że: "dokonując wykładni systemowej powyższych przepisów należy wskazać, że przepisy omawianej ustawy nie tworzą bezładnego zbioru reguł, ale zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej, są odpowiednio pogrupowane. Normy określające zwolnienia przedmiotowe zostały umieszczone w rozdziale 3 ustawy. Przyjmując zatem, że interpretowany przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tworzy spójny, z prakseologicznego punktu widzenia, system należy stwierdzić, że omawiane zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wobec tego, że dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych - obejmuje ono całość przychodu ze zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Regułą jest, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Zaakceptowanie wykładni prezentowanej przez Ministra Finansów stanowiłoby ewidentny przykład złamania powyższej zasady".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że przyjęcie interpretacji zaproponowanej przez organ prowadzi do wniosku, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem zbędnym, niemąjącym znaczenia przy ustalaniu uprawnień podatników-małżonków, gdy faktycznie ma on wyraźną treść normatywną.

Zdaniem Sądu podkreślić należy, że gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Wprowadzenie jednak zapisu, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków oznacza, że zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2139/09. Nieuprawnione jest stanowisko, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Oznaczałoby to bowiem brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Jeszcze raz podkreślić należy, że przepis ten wprowadza wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika z osobna, dając uprawnienie do skorzystania z niej przez małżonka, który nie był zameldowany w razie, gdy drugi z małżonków uczynił zadość temu obowiązkowi.

Tym samym Sąd podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zawarte w ww. wyrokach stwierdził, iż zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego powodu podlega uchyleniu.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2007 r. wnioskodawca nabył wraz z żoną własność lokalu mieszkalnego, a w 2010 r. małżonkowie sprzedali przedmiotowy lokal mieszkalny.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2010 r. termin ten upływa z dniem 30 kwietnia 2011 r.

Jeżeli zatem zostaną spełnione powyższe warunki podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy (tzw. ulga meldunkowa).

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków co w konsekwencji oznacza, że spełnienie przez jednego z małżonków niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej warunku zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Jednocześnie podkreślić należy, że warunek złożenia w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy dla skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków jest spełniony, w przypadku złożenia przedmiotowego oświadczenia przez małżonka spełniającego te warunki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż żona wnioskodawcy była w przedmiotowym lokalu mieszkalnym zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, natomiast wnioskodawca nie był w nim zameldowany.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż dla skorzystania z przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy zwolnienia od podatku przez oboje małżonków wystarczającym jest, że warunek zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres 12 miesięcy spełnia tylko jeden z małżonków. W przedmiotowej sprawie warunek zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu mieszkalnym (o ile było to zameldowanie na pobyt stały) został spełniony przez żonę wnioskodawcy. Zatem, mimo iż warunek zameldowania spełniła tylko żona wnioskodawcy, to mając na uwadze, że prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej przysługuje również współmałżonkowi, który warunku zameldowania nie spełnił należy uznać, że wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, jeśli w ustawowym terminie tj. do 30 kwietnia 2011 r. złożone w urzędzie skarbowym oświadczenie, o spełnieniu warunków do zwolnienia.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.