IBPBII/2/415-127/10/AK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienia aportu w postaci udziałów lub akcji spółek kapitałowych do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna (dalej: wnioskodawca) będąca polskim rezydentem podatkowym posiada udziały w spółce z o.o./akcje w spółce akcyjnej. Wnioskodawca ma zamiar wnieść akcje/udziały jako wkład (aport) do spółki cywilnej lub spółki jawnej. Wnoszone tytułem wkładu akcje/udziały nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy wniesienie aportem udziałów/akcji do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1997 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)...

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie aportem udziałów/akcji do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka osobowa nie ma osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie są także podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż osiągane przez nie dochody stanowią bezpośrednio dochody ich wspólników - osób fizycznych, a nie samej spółki. Zakres przedmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy okoliczności, które można zakwalifikować jako dochód w świetle przywołanej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

W ocenie wnioskodawcy wniesienie akcji/udziałów spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje odpłatności. W konsekwencji nie jest to przychód z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawca, na potwierdzenie swojego poglądu, powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (III SA/Wa 2926/08), zgodnie z którym "wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. (...) Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. (...) Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej".

Przywołano również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2008 r. (III SA/Wa 384/09), zgodnie z którym, odnośnie " (...) aportu wnoszonego do spółki komandytowej, to wskazać należy, iż jego wniesienie, nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność."

Ponadto wnioskodawca wskazuje, że pogląd powyżej wyrażony jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt. I SA/Ke 121/09; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 3103/08; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 2926/08).

Wnioskodawca zaznaczył także, iż w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł zamknięty katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, w którym wymienia m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Skoro ustawodawca uregulował kwestię aportu na rzecz spółek kapitałowych to jeśli by chciał wprowadzić zapis co do opodatkowania aportu udziałów/akcji do spółek osobowych (choć z powodów powołanych powyżej wydaje się to niemożliwe), to wprowadziłby on odpowiednie zapisy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem wnioskodawcy należy uznać, że wniesienie jako aport akcji/udziałów do spółki osobowej leży poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie zbycia udziału w spółce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1). Ocena stanowiska w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów/akcji w spółce kapitałowej do spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) oraz w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w spółce kapitałowej, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każda formę przeniesienia własności udziałów/akcji za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Osobowa spółka prawa handlowego jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków, a jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wniesienie zatem udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Również dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów/akcji:

Przychód ze zbycia udziałów/akcji można pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów/akcji i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Reasumując, wniesienie przez wnioskodawcę w formie aportu udziałów/akcji spółki kapitałowej do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Wartość objętego wkładu w spółce osobowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki osobowej udziałów/akcji w spółce kapitałowej.

Tym samym, stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że wniesienie aportem udziałów/akcji do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Brak natomiast podstaw, co jest zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy, do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową. Należy jednak podkreślić, że fakt, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie oznacza, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki osobowej nie została przez ustawodawcę uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie jest bynajmniej równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe, w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.