IBPBII/2/415-1268/09/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka będąca wnioskodawcą prowadzi działalność maklerską. W ramach usług oferowanych swoim klientom prowadzi również działalność w zakresie inwestowania w tzw. kontrakty terminowe. Kontrakt terminowy jest umową, w której kupujący zobowiązuje się do zakupienia w przyszłości określonego towaru, zwanego instrumentem bazowym, po określonej cenie, w określonym czasie. Sprzedający zobowiązuje się natomiast do sprzedania określonego w kontrakcie instrumentu bazowego, na tych samych warunkach.

Instrumentami bazowymi mogą być akcje, waluty, indeksy giełdowe itp. Chociaż sprzedaż lub kupno kontraktu terminowego oznacza zobowiązanie się do dostawy lub odbioru w przyszłości określonego instrumentu bazowego, to regulowanie ewentualnych zobowiązań następuje w zasadzie w postaci rozliczenia pieniężnego. To co jedna strona kontraktu zyskuje druga traci. O inwestorze, który kupił lub sprzedał kontrakt terminowy mówi się, że ma otwartą pozycję. Może on ją utrzymać do dnia wykonania lub też w każdej chwili wycofać się z rynku (zamknąć pozycję). Kontrakty terminowe w rozumieniu formalno-prawnym mają charakter inwestycji w pochodne instrumenty finansowe, w rozumieniu art. 5a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany jest do sporządzania informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych - informacji PIT-8C. W składanych informacjach wnioskodawca jest zobowiązany wykazać w szczególności kwotę przychodu uzyskanego przez podatnika będącego jego klientem z tytułu dokonanych transakcji, a także koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy ustalaniu kosztów i przychodów klienta dla transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, należy stosować metodę kasową, uwzględniającą w sposobie prezentacji w informacji PIT-8C tylko ostateczny wynik takiej transakcji.

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do regulacji art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Sposób obliczenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pochodnych instrumentów finansowych, ustawodawca określił w przepisie art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy. Stanowi on, iż dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie, jak nakazuje art. 30b ust. 6 ustawy podatkowej, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Z powyższego wynika, iż dochody z pochodnych instrumentów finansowych są opodatkowane w drodze samoopodatkowania bez pośrednictwa płatnika.

Wnioskodawca, na mocy przepisu art. 39 ust. 3 ww. ustawy, jest obowiązany do sporządzenia i przekazania informacji o wysokości dochodu powstałego u podatnika z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Biorąc pod uwagę specyfikę obrotu kontraktami terminowymi, które nie są zbywane jak pozostałe papiery wartościowe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustalenie wartości przychodów i kosztów uzyskiwanych w związku z obrotem tymi instrumentami powinno następować według metody kasowej.

Oznacza to, iż przychód powstanie w momencie realizacji praw z tych instrumentów, tak więc będzie on należny w dniu zamknięcia kontraktu. Kwoty otrzymywane przez klienta przed zamknięciem transakcji, a więc wynikające z dziennych rozliczeń między stronami kontraktu, nie będą stanowić przychodu, zaś ponoszone przez niego kwoty na rzecz kontrahenta nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu, do czasu zamknięcia transakcji.

W opinii wnioskodawcy, nie można - w analizowanej sytuacji - mówić o powstaniu przychodu należnego, czyli takiego, który mimo faktycznego jego nie otrzymania, podlega zaliczeniu do przychodów osiągniętych przez podatnika. Na prawidłowość takiego podejścia do przedmiotowego zagadnienia wskazuje zarówno przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b, jak i przepis art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, które stanowią o powstaniu przychodu oraz podleganiu przez dochód opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia pochodnego instrumentu finansowego, bądź w momencie realizacji praw z niego wynikających. Również treść art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, regulującego koszty uzyskania przychodów w tym zakresie, wskazuje na możliwość uwzględnienia takowych w dochodzie do opodatkowania, dopiero z chwilą realizacji praw wynikających z instrumentu albo rezygnacji z realizacji tych praw lub z chwilą odpłatnego zbycia tego instrumentu.

Ponadto, w opinii wnioskodawcy, w informacji PIT-8C należy prezentować wyłącznie wynik na kontrakcie po jego zamknięciu, tj.:

* stratę (w poz. 48 informacji PIT-8C) równą wartości środków finansowych jakie inwestor sumarycznie musiał przekazać drugiej stronie kontraktu,

* dochód (w poz. 47 informacji PIT-8C) równy wartości środków finansowych jakie inwestor sumarycznie otrzymał od drugiej strony kontraktu.

Jednocześnie w pozycji 48 informacji PIT-8C należy również wpisywać koszty prowizji od zamknięcia i otwarcia kontraktu.

Podstawę do prezentowania w informacji PIT-8C tylko ostatecznego wyniku osiągniętego przez inwestora na kontraktach terminowych daje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego za przychody uważa jedynie otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne, zaś zgodnie z art. 22 ustawy kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie poniesione przez podatnika wydatki, czyli w konsekwencji faktycznie wydatkowane przez klienta kwoty, związane z utrzymaniem pochodnych instrumentów finansowych.

Ponadto art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów, czyli z momentem zamknięcia transakcji.

Przy przyjęciu natomiast założenia, że to wartość kontraktu jest daną, na bazie której należy wyliczać przychód i koszty ich uzyskania, w informacji PIT-8C mogą być wykazane przychody i koszty rzędu milionów złotych, podczas gdy klient faktycznie będzie obracał kapitałem rzędu kilku tysięcy. Takie podejście powoduje zafałszowanie obrazu stanu majątkowego klienta oraz budzi wątpliwości urzędów skarbowych w odniesieniu do źródła pochodzenia tak znacznych kwot pieniężnych, którymi w rzeczywistości inwestor nigdy nie dysponował.

Podsumowując, wnioskodawca uważa, że przy ustalaniu kosztów i przychodów klienta dla transakcji na pochodnych instrumentach finansowych należy stosować metodę kasową uwzględniającą tylko ostateczny wynik takiej transakcji. Odzwierciedleniem tego podejścia jest pokazanie w informacji PIT-8C samego wyniku zamkniętych transakcji.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 15 maja 2006 r., sygn. ZD/406-14/PIT/06.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

W związku z powyższym przychód uzyskany z transakcji dotyczących kontraktów terminowych uznać należy za przychód, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Bez znaczenia dla momentu powstania przychodu pozostaje okoliczność, iż strony kontraktu dokonują pomiędzy sobą codziennych rozliczeń. Dopiero w momencie zamknięcia pozycji można bowiem mówić o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sposób opodatkowania ww. dochodów został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, osiągniętą w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, i obliczyć należny podatek dochodowy.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie wnioskodawca, na mocy przepisu art. 39 ust. 3 ustawy, jest obowiązany do sporządzenia i przekazania informacji o wysokości dochodu powstałego u podatnika z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie bowiem z tym przepisem osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są obowiązane w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 (m.in. dochody z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających), sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przychód uzyskany z transakcji dotyczących kontraktów terminowych powstaje w momencie zamknięcia danego kontraktu. W tym samym momencie, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny zostać potrącone również koszty uzyskania przychodu.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż strony kontraktu terminowego dokonują dziennych rozliczeń, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na moment powstania przychodu.

Ponadto z charakteru kontraktu terminowego wynika, iż jego strony nie muszą posiadać środków pieniężnych stanowiących równowartość wartości kontraktu, wystarczy wniesienie depozytu zabezpieczającego stanowiącego zazwyczaj 5-15% wartości kontraktu. Strony kontraktu terminowego nie dokonują zatem faktycznego obrotu środkami pieniężnymi w wysokości wartości kontraktu.

Mając na uwadze specyfikę rozliczeń, zasadnym jest uznanie, iż wnioskodawca jako podmiot zobowiązany do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C może prezentować w tejże informacji ostateczny wynik na danym kontrakcie w momencie jego zamknięcia. Przychodem (wykazywanym w pozycji 47 informacji PIT-8C) będzie zatem kwota jaką inwestor sumarycznie otrzymał od drugiej strony kontraktu. Natomiast w pozycji 48 informacji PIT-8C wykazana będzie kwota jaką inwestor sumarycznie musiał przekazać drugiej stronie kontraktu. W pozycji koszty uzyskania przychodów wnioskodawca powinien wykazać również koszty prowizji pobranych od otwarcia i zamknięcia kontraktu.

Powyższy sposób prezentacji nie wpływa na realizację obowiązku podatkowego osób dokonujących transakcji na pochodnych instrumentach finansowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania powołany przez wnioskodawcę art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Brzmienie tego przepisu zmieniono ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.). Zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Przepis ten w ww. brzmieniu stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Powołana przez wnioskodawcę interpretacja organu podatkowego nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ każda interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie i wiąże tylko w sprawie, w której zapadła.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.