IBPBII/2/415-1252/09/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany mieszkań - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zamiany mieszkań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 17 listopada 2006 r. nabył w drodze licytacji komorniczej mieszkanie, które zostało wliczone w poczet własności ustawowej małżeńskiej.

W dniu 12 października 2009 r. wnioskodawca dokonał zamiany ww. lokalu mieszkalnego na inne mieszkanie i jednocześnie spłacił byłą już żonę (rozwód grudzień 2008 r.) w związku z dokonanym podziałem majątku dorobkowego. We wniosku wnioskodawca wskazuje, że data 12 października 2009 r. jest również datą dokonanego podziału majątku dorobkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna być opodatkowana owa wyżej opisana transakcja.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2006 r., powinien on zapłacić 10% podatek dochodowy lub przeznaczyć w ciągu 2 lat uzyskaną kwotę z zamiany na cele mieszkaniowe lub remontowe.

Ponadto wnioskodawca wskazuje, że żadnej kwoty nie uzyskał, ponieważ w całości została ona przekazana na spłatę żony.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy co stanowi również formę odpłatnego zbycia rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie zamienianej nieruchomości.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w dniu 17 listopada 2006 r. wnioskodawca nabył w drodze licytacji komorniczej lokal mieszkalny do wspólności ustawowej małżeńskiej. Z kolei w dniu 12 października 2009 r. wnioskodawca wraz z żoną dokonali zamiany przedmiotowego lokalu mieszkalnego z równoczesnym zawarciem umowy o podział majątku wspólnego, na skutek którego wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność lokal mieszkalny z obowiązkiem spłaty byłej żony.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W myśl art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Jednakże w chwili ustania wspólności majątkowej, wspólność bezudziałowa ulega przekształceniu i każdy z małżonków otrzymuje udział w majątku wspólnym. Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy zatem przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.

Z treści wniosku wynika, że podział majątku dorobkowego małżeńskiego w przedstawionej sprawie nie był ekwiwalentny, albowiem w jego wyniku wnioskodawcy przyznany został w całości lokal mieszkalny z obowiązkiem spłaty na rzecz żony.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wnioskodawca nabył przedmiotowy lokal w różnym czasie i w różny sposób, a mianowice:

* udział wynoszący #189; w lokalu mieszkalnym nabył w dniu 17 listopada 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży. Wnioskodawca podkreślił we wniosku, iż lokal mieszkalny został nabyty do wspólności ustawowej.

* udział wynoszący #189; w lokalu mieszkalnym nabył w dniu 12 października 2009 r. na podstawie umowy podziału majątku wspólnego.

Z uwagi na fakt, że nabycie prawa do przedmiotowego mieszkania nastąpiło odpowiednio w części w 2006 r. oraz w 2009 r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki wnioskodawca nabył. Wnioskodawca zbył przedmiotowy lokal mieszkalny w 2009 r. czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpowiednie nabycie udziałów w tym lokalu. Skoro zatem nabycie #189; lokalu nastąpiło w 2006 r., na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a #189; mieszkania została nabyta w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków, to tym samym przychód uzyskany z zamiany tego mieszkania będzie podlegał rozliczeniu po połowie tj. połowa uzyskanego przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a druga połowa przychodu na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak, w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Zatem przy zamianie lokalu mieszkalnego przychodem jest wartość zbywanego lokalu mieszkalnego wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości rynkowej (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Przychód ten wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, czyli te koszty, które wnioskodawca poniósł, aby transakcja mogła dojść do skutku np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany. Tak obliczony przychód podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym płatnym w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia (zamiany) na rachunek urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ww. ustawy zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Z powołanego przepisu jasno wynika, że z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy zwolnieni mogą być pod pewnymi warunkami wyłącznie podatnicy, którzy dokonali sprzedaży. Powołany powyżej przepis art. 28 ust. 2a ustawy dotyczy zatem wyłącznie jednego rodzaju odpłatnego zbycia - sprzedaży i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że przepis mógłby mieć zastosowanie również do zamiany.

Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu z zamiany.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż cały art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży i w ogóle nie ma zastosowania do zamiany.

Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany została natomiast określona przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy. I tak stosownie do treści tego artykułu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż połowa przychodu uzyskanego z zamiany lokalu mieszkalnego będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o ile zostaną spełnione warunki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Natomiast w odniesieniu do przychodu uzyskanego z zamiany #189; udziału w przedmiotowym lokalu, który wnioskodawca nabył w 2009 r. w wyniku podziału majątku wspólnego, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2 (art. 30e ust. 3 ww. ustawy).

Na gruncie przedmiotowej sprawy podstawę obliczenia podatku stanowi różnica pomiędzy #189; przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w drodze zamiany, określonego zgodnie z powołanym wyżej art. 19 ust. 2, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Do kosztów odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy wnioskodawca może zaliczyć #189; wartości poniesionych przez niego wydatków związanych z zawarciem umowy zamiany. Koszty związane z zamianą poniesione przez wnioskodawcę stanowią bowiem koszt odpłatnego zbycia całego mieszkania, a więc także udziału nabytego w 2004 r. dlatego należy je proporcjonalnie rozliczyć na udział nabyty w 2009 r.

W przypadku odpłatnego zbycia mieszkania nabytego ponad udział w majątku dorobkowym małżonków, kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz małżonka, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota spłaty na rzecz małżonki, może być uznana za koszt nabycia drugiej połowy mieszkania, o którą wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany w drodze zamiany przychód. Do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone także poniesione przez wnioskodawcę wydatki związane z zawarciem umowy podziału majątku wspólnego.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż dochód uzyskany z zamiany #189; udziału w lokalu mieszkalnym, w części którą wnioskodawca nabył w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków korzystał będzie ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jeżeli odpowiada wartości lokalu otrzymanego w ramach tego zbycia.

Reasumując stwierdzić należy, iż stanowiska wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe ze względu na sposób argumentacji przemawiającej za brakiem opodatkowania przedmiotowej transakcji. W przedmiotowej sprawie skutki podatkowe zamiany mieszkania winny być oceniane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w odniesieniu do udziału nabytego w 2006 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do udziału nabytego w wyniku podziału majątku dorobkowego. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż wydatkowaniem dochodu uzyskanego z zamiany mieszkania na cele mieszkaniowe jest spłata na rzecz żony. Jak już wykazano wyżej, spłata na rzecz małżonki jest kosztem uzyskania przychodów mającym wpływ na wysokość dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w drodze zamiany ale nie jest już celem mieszkaniowym.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.