IBPBII/2/415-1244/11/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 10 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego niezbędnej dla obliczenia 5 letniego terminu, po upływie którego sprzedaż lokalu nie stanowi źródła przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia lokalu mieszkalnego niezbędnej dla obliczenia 5 letniego terminu, po upływie którego sprzedaż lokalu nie stanowi źródła przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 13 listopada 1975 r. uzyskała własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W dniu 20 października 2008 r. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego prawo do ww. lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni przekazała wnukowi. Jednocześnie wnioskodawczyni nadal zamieszkiwała i była zameldowana w tym mieszkaniu.

W dniu 13 grudnia 2010 r. w związku z faktem, iż po wykonaniu darowizny wnioskodawczyni popadła w niedostatek a obdarowany nie poczynił na rzecz wnioskodawczyni żadnych świadczeń, po myśli art. 897 Kodeksu cywilnego, w kancelarii notarialnej podpisana została umowa zwrotnego przeniesienia przedmiotu darowizny na podstawie art. 897 k.c.

W dniu 9 lutego 2011 r. wnioskodawczyni sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny osobie trzeciej. Od 1975 r. do dnia sprzedaży wnioskodawczyni była zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Od której daty należy liczyć okres 5 lat nabycia prawa własności - czy od 13 listopada 1975 r., czy też od 13 grudnia 2010 r.

Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z faktem, iż właścicielem mieszkania była od 1975 r. oraz do momentu sprzedaży lokalu była tam zameldowana, termin 5 lat powinien być liczony od daty pierwotnej nabycia prawa lokalu a nie daty zwrotnego przeniesienia prawa własności.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodu w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma charakter czynności nieodpłatnej. Istotą darowizny jako czynności nieodpłatnej jest więc brak po drugiej stronie umowy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Stosownie do art. 155 § 1 Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Taki skutek nastąpił w dniu 20 października 2010 r., kiedy została zawarta notarialna umowa darowizny, zgodnie z którą wnioskodawczyni przeniosła na rzecz swojego wnuka prawo własności lokalu mieszkalnego. Natomiast w dniu 13 grudnia 2010 r. została sporządzona umowa zwrotnego przeniesienia własności przedmiotu darowizny na podstawie art. 897 k.c.

Zgodnie z art. 897 Kodeksu cywilnego, jeżeli po wykonaniu darowizny darczyńca popadnie w niedostatek, obdarowany ma obowiązek, w granicach istniejącego jeszcze wzbogacenia, dostarczać darczyńcy środków, których mu brak do utrzymania odpowiadającego jego usprawiedliwionym potrzebom albo do wypełnienia ciążących na nim ustawowych obowiązków alimentacyjnych. Obdarowany może jednak zwolnić się od tego obowiązku zwracając darczyńcy wartość wzbogacenia.

Z powyższego przepisu w sposób jasny wynika, że po stronie obdarowanego istnieje prawo wyboru w jaki sposób powinien wypełnić obowiązki alimentacyjne, które na nim ciążą wobec darczyńcy w sytuacji, gdy ten popadnie w niedostatek. Jednym ze sposobów zwolnienia się z obowiązku alimentacyjnego jest zwrot przedmiotu darowizny. Powyższe oznacza, iż w przypadku zwrotu rzeczy będącej przedmiotem darowizny następuje zmiana właściciela, tj. darczyńca staje się ponownie właścicielem przedmiotu darowizny, co jest uzależnione od woli obdarowanego. Innymi słowy, darczyńca staje się ponownie właścicielem dopiero z chwilą zwrotu przedmiotu darowizny przez obdarowanego, gdy ten zdecyduje się zwolnić z obowiązku alimentacyjnego ciążącego na nim wobec darczyńcy poprzez zwrot wzbogacenia. Oznacza to, że w momencie zwrotu darczyńca staje się na nowo właścicielem rzeczy lub prawa, której się uprzednio wyzbył, ale na przyszłość. Następuje zatem ponowne nabycie prawa własności przedmiotu darowizny.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego stwierdzić należy, że z chwilą zwrotu przedmiotu darowizny przez obdarowanego wnioskodawczyni stała się ponownie właścicielką lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem darowizny. Oznacza to, że wnioskodawczyni nabyła przedmiotowy lokal w 2010 r. w dniu jego zwrotu przez obdarowanego. Innymi słowy wnioskodawczyni była właścicielką przedmiotowego mieszkania od 1975 r. do 2008 r., gdyż w 2008 r. zbyła przedmiotowe mieszkanie w drodze zawarcia umowy darowizny i tym sposobem utraciła prawo własności lokalu mieszkalnego. Prawo własności lokalu mieszkalnego nabyła ponownie w 2010 r. i to wówczas miało miejsce nowe nabycie prawa własności przedmiotowego mieszkania.

Zwrot przedmiotu darowizny nie wywołał zatem skutków z mocą wsteczną, jak chce wnioskodawczyni, czyli tak jakby umowa darowizny w ogóle nie została zawarta; zwrot przedmiotu darowizny wywołał skutek wyłącznie na przyszłość, gdyż dopiero od dnia 13 grudnia 2010 r. wnioskodawczyni ponownie została właścicielką lokalu mieszkalnego.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie datą nabycia, od której należy liczyć 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu tj. od dnia 31 grudnia 2010 r. Odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie stanowiłoby dla wnioskodawczyni źródła przychodu, gdyby nastąpiło po 31 grudnia 2015 r.

Należy tutaj zaznaczyć, że przedmiotowy termin nie jest w żaden sposób związany z okresem zameldowania w lokalu. Oczywistym jest bowiem, że zameldowanie nie stanowi tytułu własności do budynku lub lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym, skoro ponowne nabycie lokalu mieszkalnego przez wnioskodawczynię miało miejsce w 2010 r., to dokonując oceny skutków prawnych sprzedaży przedmiotowego mieszkania w 2011 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż przy sprzedaży lokalu mieszkalnego mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

* koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

* koszty uzyskania przychodu.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych - w przedmiotowej sprawie za koszt sprzedaży - uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d powołanej ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia jest zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. rynkową wartością lokalu mieszkalnego na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww.

Należy tutaj nadmienić, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni, że 5 letni termin powinien być liczony od daty nabycia prawa do lokalu w 1975 r. a nie od daty zwrotnego przeniesienia prawa własności, tj. 2010 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.