IBPBII/2/415-1229/09/NG
Pismo z dnia 9 marca 2010 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPBII/2/415-1229/09/NG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji spółki kapitałowej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 11 grudnia 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji spółki kapitałowej.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawczyni jest komandytariuszem spółki komandytowej (zwanej dalej "Spółką") -. komplementariuszem jest inna osoba fizyczna (mąż Wnioskodawczyni). Wnioskodawczyni i jej mąż są jedynymi wspólnikami Spółki.
Wraz z mężem rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu byłyby akcje zwykłe, na okaziciela spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej "akcje"). Akcje te objęte są majątkową wspólnością małżeńską i są zaliczane do majątku prywatnego wnioskodawczyni i jej męża.
Akcje zostały nabyte przez wnioskodawczynię i jej męża w latach 90-tych. Koszty nabycia akcji, które zostały poniesione przez wnioskodawczynię i jej męża, są znacznie niższe od aktualnej wartości rynkowej akcji.
Wnosząc akcje aportem do Spółki, wnioskodawczyni i jej mąż określą wartość akcji, bazując na ich wartości rynkowej. Innymi słowy, wartość akcji zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową akcji z dnia wniesienia aportu do Spółki.
Ponieważ akcje stanowią współwłasność małżeńską (a oboje małżonkowie są jedynymi wspólnikami Spółki), w wyniku wniesienia akcji jako aportu nie zmieni się podział zysku w Spółce. Innymi słowy, wnioskodawczyni przed, jak i po wniesieniu akcji jako aportu będzie miała ten sam procent udziału w zyskach Spółki.
Akcje nie są i nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej ani przez wnioskodawczynię ani przez jej męża.
Po wniesieniu aportu do Spółki, właścicielem akcji stanie się Spółka i będzie mogła dowolnie akcjami rozporządzać. Nie można wykluczyć, że Spółka dokona zbycia wszystkich lub niektórych akcji nabytych tytułem aportu w celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w związku z wniesieniem wkładów niepieniężnych do Spółki u wnioskodawczyni dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, czy przeniesienie na Spółkę własności akcji jako aportu będzie dla wnioskodawczyni całkowicie neutralne podatkowo.
Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie doprowadzi do powstania u niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, przeniesienie na Spółkę - w formie aportu - własności akcji będzie dla wnioskodawczyni całkowicie neutralne podatkowo.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "Ustawa"), jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Katalog przychodów które należy kwalifikować, jako przychody z kapitałów pieniężnych został określony przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Dokonując oceny konsekwencji podatkowych związanych z planowaną transakcją wniesienia akcji tytułem aportu do Spółki należy odnieść się w szczególności do art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 Ustawy.
Z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Wnioskodawczyni uważa jednak, że przepis ten nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż wniesienie akcji w formie wkładu niepieniężnego do Spółki nie powinno być traktowane jako "odpłatne" zbycie. Uniwersalny słownik języka polskiego definiuje słowo "odpłatny" jako - "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).
Wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej nie jest związane z otrzymaniem jakiejkolwiek "odpłatności" przez wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie otrzymuje od Spółki czegokolwiek w zamian. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że na dzień wniesienia aportu w postaci akcji będzie już wspólnikiem Spółki. Ponieważ wniesie akcje wraz z mężem (drugim wspólnikiem) wniesienie aportu nie zmieni jej udziału w zyskach Spółki.
Dlatego też zbycie akcji w wyniku wniesienia aportu do Spółki nie powinno skutkować powstaniem przychodu podatkowego. Takie stanowisko potwierdza między innymi wyrok WSA w Warszawie (wyrok z dnia 14 kwietnia 2009 r., o sygn. III SA/Wa 3103/08), w którym stwierdzono, że osoba wnosząca do spółki osobowej wkład w postaci akcji przenosi ich własność na spółkę osobową ale nie otrzymuje zapłaty (nie dokonuje "odpłatnego" zbycia).
Wniesienie akcji do Spółki nie jest też przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Przepis ten do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza bowiem nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, jeśli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Czynności wniesienia wkładu do spółki osobowej nie można utożsamiać z czynnością wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. Spółki osobowe nie są bowiem osobami prawnymi.
Powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 września 2009 r., sygn. VIII SA/Wa 212/09 stwierdził, że " (...) na wniesieniu przez komandytariusza spółki komandytowej na własność tej spółki posiadanych przez niego akcji w spółce akcyjnej nie powstanie u tego wnoszącego aport dochód ani przychód rodzący obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych". Podobne stanowisko przyjął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 121/09. Zdaniem tego Sądu "w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe".
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każda formę przeniesienia własności papierów wartościowych za wynagrodzeniem.
Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa, którą w myśl art. 4 § 1 Kodeksu jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów.
Wniesienie zatem akcji do spółki osobowej w tym do spółki komandytowej powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych akcji. Zatem wniesienie akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej. Tym samym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni wskazujące, że czynność wniesienia akcji do spółki komandytowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej posiadanych przez wnioskodawczynię akcji w spółce kapitałowej, to tym samym następuje ich zbycie, a czynność ta wyczerpuje znamiona odpłatności. Pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również - co jest charakterystyczne dla współczesnych systemów gospodarczych państw wysoko rozwiniętych, cechujących się wysokim poziomem przepływu kapitałów niepieniężnych - w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. Należy bowiem zauważyć, iż udziały oraz akcje inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych.
Nie są one tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty za wcale nie wymaga przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Tezę tę potwierdza treść normy z art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w świetle której wkład wspólnika do spółki osobowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzec spółki. Natomiast udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W konsekwencji wniesienia udziałów lub akcji do spółki komandytowej lub komandytowo - akcyjnej, podmiot je wnoszący otrzyma w zamian udział lub akcje, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów i akcji, którym staje się spółka komandytowo - akcyjna, zachodzi więc odpłatne zbycie wniesionych udziałów i akcji.
Mając powyższe na uwadze oraz przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie należy także zauważyć, że w przedmiotowym przypadku argument, iż w wyniku wniesienia akcji do spółki komandytowej nie zmieni się podział zysku w spółce jest nieuzasadniony, albowiem mimo iż w przedmiotowym przypadku podział zysków w spółce komandytowej nie ulegnie zmianie to jednak dojdzie do zwiększenia wartości wkładu posiadanego przez wnioskodawczynię w spółce komandytowej, a właśnie ta wartość wkładu (w przedmiotowym przypadku wartość rynkowa akcji wniesionych przez nią do spółki komandytowej) stanowi przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce kapitałowej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy także nadmienić, że brak ww. zmiany w podziale zysków w spółce komandytowej wynika z faktu, że jedyni wspólnicy spółki komandytowej (wnioskodawczyni i jej mąż) wniosą wspólnie akcje stanowiące ich majątek wspólny, czyli nie nastąpi zmiana w strukturze właścicielskiej spółki. Innymi słowy wzrośnie wartość wkładu zarówno wnioskodawczyni i jej męża o taką samą wartość i co za tym idzie podział zysków nie ulegnie zmianie. Nie oznacza to jednak, że nie ulegnie wzrostowi wartość wkładu przypadająca na każdego wspólnika z osobna w spółce komandytowej wynikająca z wniesienia aportem akcji spółki kapitałowej.
Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym.
Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji), uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):
* gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów (akcji) jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).
* gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
* nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
* wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
Przychód ze zbycia udziałów (akcji) można pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).
Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.
Reasumując, wniesienie przez wnioskodawczynię w formie aportu akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka osobowa w przedmiotowym wypadku spółka komandytowa. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji). Wartość objętego wkładu w spółce komandytowej stanowić będzie w tym przypadku przychód, a kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych do spółki komandytowej akcji w spółce kapitałowej.
Równocześnie należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw, co słusznie zauważa wnioskodawczyni, do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu, gdyż spółka, do której wnoszony jest wkład niepieniężny jest spółką osobową. Należy jednak podkreślić, że fakt, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy nie może mieć zastosowania w opisanym przez wnioskodawczynię zdarzeniu przyszłym nie jest bynajmniej równoznaczny z niepowstaniem po stronie wnoszącego wkłady w postaci akcji spółki kapitałowej jakichkolwiek przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych. W opisanej sytuacji ma bowiem miejsce odpłatne zbycie akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, iż wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce kapitałowej nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowej, ponieważ osoba wnosząca wkład nie dokonuje odpłatnego zbycia akcji spółki kapitałowej i tym samym jest dla wnioskodawczyni neutralne podatkowo należy uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe, w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły.
Należy także podkreślić, że powołane orzeczenia nie prezentują jednolitej linii orzecznictwa, albowiem w podobnych sprawach sądy administracyjne wydawały także orzeczenia potwierdzające stanowisko organu, np.:
* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 726/09,
* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 729/09,
* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 690/08,
* wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 3/09,
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.