IBPBII/2/415-1227/09/MM - Skutki podatkowe sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji wniesionych do spółki komandytowej- jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji wniesionych do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (zwana dalej: "Wspólniczką") jest komandytariuszem spółki komandytowej (zwanej dalej: "Spółką"). Komplementariuszem jest inna osoba fizyczna (mąż Wspólniczki). Wspólniczka i jej mąż są jedynymi wspólnikami Spółki.

Wspólniczka wraz z mężem rozważa wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu byłyby akcje zwykłe, na okaziciela spółki publicznej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: "Akcje"). Akcje te objęte są majątkową wspólnością małżeńską i są zaliczane do majątku prywatnego Wspólniczki i jej męża.

Akcje zostały nabyte przez Wspólniczkę i jej męża w latach 90. Koszty nabycia Akcji, które zostały poniesione przez Wspólniczkę i jej męża, są znacznie niższe od aktualnej wartości rynkowej Akcji.

Wnosząc Akcje aportem do Spółki, Wspólniczka i jej mąż określą wartość Akcji, bazując na ich wartości rynkowej. Innymi słowy, wartość Akcji zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową Akcji z dnia wniesienia aportu do Spółki.

Ponieważ Akcje stanowią współwłasność małżeńską (a oboje małżonkowie są jedynymi wspólnikami Spółki), w wyniku wniesienia Akcji jako aportu nie zmieni się podział zysku w Spółce. Innymi słowy, Wspólniczka przed, jak i po wniesieniu Akcji jako aportu będzie miała ten sam procent udziału w zyskach Spółki.

Akcje nie są i nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej ani przez Wspólniczkę ani przez jej męża.

Po wniesieniu aportu do Spółki, właścicielem Akcji stanie się Spółka i będzie mogła dowolnie Akcjami rozporządzać. Nie można wykluczyć, że Spółka dokona zbycia wszystkich lub niektórych Akcji nabytych tytułem aportu w celu pozyskania środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przychód, jaki powstanie w momencie zbycia Akcji przez Spółkę będzie przychodem z kapitałów pieniężnych.

W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia Akcji, jeśli Akcje zostają zbyte przez Spółkę, która stała się właścicielem Akcji w wyniku wniesienia Akcji jako aportu - czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę odpowiadającą wartości Akcji z dnia ich wniesienia do Spółki tytułem aportu (zakładając, że określona przez Wspólnika i jego żonę wartość Akcji z dnia wniesienia aportu odpowiadać będzie wartości rynkowej Akcji).

Zdaniem wnioskodawczyni, przychód z tytułu zbycia Akcji będzie zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawczyni uważa, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia Akcji otrzymanych przez Spółkę tytułem aportu można zaliczyć wartość Akcji z dnia wniesienia aportu do Spółki, czyli wartość Akcji ustaloną przez Wspólniczkę i jej męża w momencie wnoszenia aportu, nie wyższą jednak od wartości rynkowej Akcji ustalonej na dzień wniesienia aportu.

Spółka nie posiada osobowości prawnej i dlatego nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółki komandytowej. Jeśli wspólnik spółki komandytowej jest osobą fizyczną przy ustalaniu wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania, powinien stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: Ustawa. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy przychody z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną u każdego podatnika będącego osobą fizyczną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Podobna zasada obowiązuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 Ustawy). Oznacza to, że w związku ze zbyciem Akcji przez Spółkę Wspólniczka będzie musiała ustalić przychód z tytułu zbycia Akcji oraz koszt uzyskania tego przychodu.

Artykuł 10 ust. 1 Ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 Ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Wspólniczki zbycie Akcji nie mieści się w dyspozycji art. 14 Ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 Ustawy.

Zdaniem wnioskodawczyni, Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji, które zostały wniesione do spółki osobowej aportem. W związku z tym, należy stosować ogólne przepisy dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 22 ust. 1 Ustawy, z uwzględnieniem postanowień art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy. W art. 22 ust. 1 Ustawy postanowiono, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W związku z powyższym wnioskodawczyni uważa, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia Akcji otrzymanych przez Spółkę tytułem aportu będzie wartość Akcji z dnia wniesienia aportu do Spółki, czyli wartość Akcji ustalona przez Wspólniczkę i jej męża w momencie wnoszenia aportu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Akcji ustalonej na dzień wniesienia aportu.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała interpretacje podatkowe. Przykładowo wnioskodawczyni wskazuje, iż w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2009 r., znak IPPB2/415-386/09-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że "w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji i certyfikatów inwestycyjnych w spółce z o.o. wniesionych aportem do spółki osobowej (komandytowej, jawnej), uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować, jako przychód z kapitałów pieniężnych, jako koszt uzyskania przychodu, co do zasady należy przyjąć wartość odpowiadającą wartości wydanych udziałów spółki osobowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (...) odpowiadającą wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki osobowej".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 24 lipca 2008 r., znak IBPB2/415-1224/08/HS, stwierdził, że "w przypadku sprzedaży akcji, wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej".

Organ podatkowy zgodził się zatem z wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu akcji wniesionych aportem do spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do spółki. "Kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej. Koszt uzyskania przychodu w tej sytuacji będzie stanowić wartość przedmiotowych akcji zapisana w księgach spółki komandytowo-akcyjnej, równa wartości akcji przyjętej przez wspólników przy wniesieniu wkładu, tj. wartości rynkowej owych akcji pod warunkiem, że wartość akcji wykazana w spółce komandytowo-akcyjnej będzie odpowiadała wartości rynkowej aportu z dnia wniesienia".

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r., znak IBPB3/423-837/08/AP, stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej papierów wartościowych, w tym akcji, będzie wartość tych praw ustalona na dzień wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy określa przychody z kapitałów pieniężnych. Są to należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Przychody te są opodatkowane 19 % podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki komandytowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej. Zbycie akcji nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży akcji, wniesionych aportem do spółki komandytowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego z udziałowców, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce komandytowej. Jeżeli zaś wartość objętego wkładu będzie odpowiadać wartości rynkowej wnoszonych do spółki komandytowej akcji, to kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa akcji z dnia ich wniesienia do spółki komandytowej.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji Ministra Finansów, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.