IBPBII/2/415-1211/09/MW - Możliwość powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji wniesienia przez osobę fizyczną aportu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki cywilnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 25 stycznia 2008 r. wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową oznaczoną w ewidencji gruntów jako grunty orne (RIIIa), dla której miejscowy ogólny plan zagospodarowania przestrzennego określa przeznaczenie pod tereny komunikacji (symbol planu KL) oraz tereny zabudowy jednorodzinnej (symbol planu M¹ i M²). Zakupu powyższej nieruchomości gruntowej wnioskodawca dokonał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca rozważa wniesienie ww. gruntu tytułem wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej albo do spółki komandytowej.

W umowie ww. spółki zostanie oznaczona wartość wnoszonego wkładu z uwzględnieniem wartości rynkowej gruntu z dnia wniesienia wkładu do spółki, a to na podstawie stosownej wyceny wkładu. W przypadku gdy wniesiony grunt zostanie zakwalifikowany jako środek trwały spółki wartość ta posłuży do określania wartości początkowej wniesionego gruntu w ewidencji środków trwałych. W zależności od koniunktury na rynku nieruchomości wnioskodawca wraz z pozostałym/i współnikiem/ami ww. spółki (komandytowej albo cywilnej) podejmie decyzję co do terminu zagospodarowania i zabudowy nieruchomości wniesionej tytułem wkładu. W związku z zagospodarowaniem i zabudową nieruchomości spółka będzie ponosić wydatki związane z przygotowaniem inwestycji oraz wydatki dotyczące zabudowy nieruchomości, w tym w szczególności; wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych; wydatki dotyczące uzyskania wszelkich zezwoleń administracyjnych oraz wydatki dotyczące projektów. Po zagospodarowaniu i ewentualnej zabudowie ww. nieruchomości zaplanowano sprzedaż tej nieruchomości, w całości lub w częściach.

Jeśli dojdzie do sprzedaży nieruchomości gruntowej przez spółkę wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami spółki zadecydują o losach omawianej tutaj spółki. Jeśli doszłoby do rozwiązania spółki względnie do wystąpienia ze spółki przez wnioskodawcę, wnioskodawca spodziewa się otrzymać równowartość wkładu wniesionego do spółki.

Nie jest przesądzone czy wnioskodawca ostatecznie wybierze formę spółki cywilnej czy też spółki komandytowej. Nie jest zatem przesądzone czy ww. spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych czy też będzie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Jeśliby doszło do zawiązania spółki cywilnej i do tej spółki zostałby wniesiony wkład w postaci ww. nieruchomości gruntowej, wówczas wnioskodawca planuje przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową. W takiej sytuacji sprzedaż nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej tytułem wkładu nastąpiłaby po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu przez osobę fizyczną do spółki cywilnej w postaci nieruchomości gruntowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez osobę fizyczną nieruchomości gruntowej tytułem wkładu do spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem czynność taka nie mieści się w katalogu źródeł przychodów określonym w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy - odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodów, tym niemniej w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, powyższej zasady nie stosuje się do wniesienia do spółki (lege non distinguente) wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych jak i środków obrotowych - a w tym gruntów. Powołany przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy będzie miał zastosowanie do przypadku wnioskodawcy ponieważ, nabycie przedmiotowej nieruchomości gruntowej jak i planowane wniesienie tej nieruchomości do spółki tytułem wkładu nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wniesienie gruntu do spółki cywilnej tytułem wkładu nie powoduje także powstania po stronie wspólnika tej spółki przychodu z kapitałów pieniężnych, albowiem na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychód taki powstaje w związku z objęciem udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Z brzmienia komentowanego przepisu wynika, iż dotyczy on objęcia udziałów i akcji tylko i wyłącznie w spółkach posiadających osobowość prawną - to jest w spółkach kapitałowych oraz wkładów w spółdzielniach. Z uwagi na fakt, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i nie jest ona także spółdzielnią, wymieniony przepis nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Wniesienie wkładu niepieniężnego na warunkach opisanych powyżej nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawcy zaplanowane transakcje nie stanowią odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ww. ustawy. Nieruchomości gruntowe nie są bowiem prawami majątkowymi, do których stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Niezależnie od powyższego uzyskanie prawa do udziału w zysku spółki cywilnej nie zostało wymienione w katalogu przychodów z art. 11 ww. ustawy, a przepis ten nie zawiera stosownego zastrzeżenia dotyczącego art. 18 ww. ustawy w tym zakresie. Wniesienie wkładu niepieniężnego na warunkach opisanych powyżej nie będzie również prowadzić do powstania po stronie wnioskodawcy przychodów, ze źródła; pozarolniczą działalność gospodarcza, albowiem wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wniesienie nieruchomości gruntowej do spółki cywilnej nie może wreszcie spowodować po stronie wspólnika tej spółki przychodu z tzw. innych źródeł w rozumieniu art. 20 ww. ustawy. W tym zakresie wnioskodawca podaje, że uzyskanie prawa do udziału w zysku spółki cywilnej nie zostało wymienione w katalogu przychodów z art. 11 ww. ustawy, a przepis ten nie zawiera stosownego zastrzeżenia dotyczącego art. 20 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytań od 2 do 9 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo świadczeniu usług (art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki cywilnej.

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki cywilnej, pomimo iż stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w cyt. art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, jej wniesienie do spółki cywilnej nie skutkuje powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej do spółki cywilnej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.