IBPBII/2/415-1203/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 15 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni może w przyszłości zawrzeć umowę darowizny, na podstawie której jako obdarowana otrzyma akcje w spółce akcyjnej.

W zależności od tego czy spółka będzie osiągać zadawalający poziom rentowności i czy będzie realizować założony plan rozwoju, wnioskodawczyni chce podjąć w przyszłości decyzję albo o dalszym pozostaniu jej akcjonariuszem, albo o sprzedaży akcji na rzecz podmiotu trzeciego, albo o skorzystaniu z prawa umorzenia akcji za wynagrodzeniem po uprzednim podjęciu w tym przedmiocie uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w trybie art. 359 Kodeksu spółek handlowych, czyli umorzeniu przymusowym, gdzie nastąpi umorzenie akcji wnioskodawczyni lub umorzeniu dobrowolnym, gdzie spółka nabędzie od wnioskodawczyni akcje w celu umorzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, uzyskany przychód z tytułu wypłaconego wynagrodzenia może zostać pomniejszony o koszt w wysokości wartości umarzanych akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny uzyskany przychód z tytułu wypłacanego wynagrodzenia pomniejsza się o koszt w wysokości wartości umarzanych akcji z dnia darowizny, na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Teoretycznie może powstać wątpliwość, czy przepis art. 24 ust. 5d ww. ustawy może mieć zastosowanie do przychodu powstałego z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia. W przepisie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest tylko o umorzeniu udziałów (akcji), podczas gdy przepisy art. 24 ust. 5 ustawy rozróżniają umorzenie akcji oraz zbycie akcji w celu umorzenia.

W opinii wnioskodawczyni, na podstawie art. 24 ust. 5 i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając dochód z tytułu umorzenia akcji, powinna ona otrzymane przychody pomniejszyć o wartość akcji z dnia dokonania darowizny. Zapis art. 24 ust. 5d ww. ustawy mówiący o dochodzie z umorzenia akcji oznacza, zdaniem wnioskodawczyni, że ma on zastosowanie bez względu na tryb w jakim umarzane są akcje wspólnika.

Wskazać bowiem należy że zgodnie z przepisem art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) umorzenie może mieć charakter dobrowolny i odbywa się za zgodą wspólnika, w drodze nabycia jego akcji przez spółkę lub przymusowy albo automatyczny, gdy odbywa się bez zgody wspólników. W ocenie wnioskodawczyni art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie zarówno do umorzenia automatycznego, przymusowego jak i do umorzenia dobrowolnego (zbycia akcji w celu umorzenia).

Reasumując, w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki Akcyjnej, nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia - należy uznać wartość akcji z dnia nabycia darowizny.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 marca 2009 r., Znak: ILPB2/2/415-28/09-3/ES,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2008 r., Znak: IPPB1/415-399/07-2/PJ,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt 1401/BF-II/415-14/07/GT,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt USIB/415/01/07,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wolsztynie z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt ZD/415-32/07,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wolsztynie z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt ZD/415-37/07,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wolsztynie z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt ZD/415-38/07,

* postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wolsztynie z dnia 26 września 2007 r., sygn. akt ZD/415-39/07,

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny. Ocena stanowiska wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia akcji otrzymanych w darowiźnie została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji sprowadza się więc do wygaśnięcia uprawnień akcjonariusza wobec spółki. Tym samym ustaje stosunek łączący akcje, a pośrednio i akcjonariusza ze spółką. Skutkiem tego jest zmiana charakteru dokumentu akcji. Przestaje on być papierem wartościowym ze wszystkimi tego konsekwencjami, a staje się rzeczą w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Z punktu widzenia ekonomicznego dokument akcji traci swą wartość równą wartości uprawnień, jakie reprezentuje, zyskuje natomiast wartość o charakterze historycznym.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (art. 362 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z tej przyczyny przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie obejmuje swą dyspozycją zbycia akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zgodnie z przywołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli owo zbycie miało charakter odpłatny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania wynika, że nabyte w darowiźnie akcje wnioskodawczyni planuje zbyć w celu umorzenia, czyli zbycie akcji nastąpi na zasadach umorzenia dobrowolnego tych akcji.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5d tej ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie w celu umorzenia akcji w spółce akcyjnej miało miejsce przed 1 stycznia 2011 r., to wówczas przychód w wysokości wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia pomniejszyć można było o koszt w wysokości rynkowej wartości akcji ustalonej na dzień dokonania darowizny.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

UZASADNIENIEm takiej zmiany była okoliczność, że z punktu widzenia udziałowca lub akcjonariusza spółki odpłatne zbycie udziałów bądź akcji w tej spółce w celu umorzenia nie różni się - co do charakteru prawnego tej czynności - od zbycia tych udziałów lub akcji na rzecz innego podmiotu i w innym celu niż umorzenie. Odpłatne zbycie jest zawsze odpłatnym zbyciem, niezależnie od jego celu, a to co stanie się następnie ze zbytymi udziałami lub akcjami jest już poza zakresem możliwości oddziaływania udziałowca lub akcjonariusza, który zbycia dokonał. Nie było zatem zasadne dalsze różnicowanie sytuacji prawnej udziałowców i akcjonariuszy, którzy dokonywali odpłatnego zbycia udziałów bądź akcji z uwagi na cel na jaki dokonali odpłatnego zbycia.

Jeśli zatem umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., to wnioskodawczyni osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia zakwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia tych akcji do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane akcje nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych akcji w celu umorzenia. Zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie akcji. Podatnicy zaś, którzy nabyli akcje m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż akcje otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Powyższe oznacza, że wnioskodawczyni, która akcje otrzyma w drodze darowizny nie będzie miała prawa - w przypadku ich odpłatnego zbycia w celu umorzenia po 31 grudnia 2010 r. - do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową akcji z dnia dokonania darowizny, gdyż takiego rozwiązania nie przewiduje mający zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ustawodawca skończył z dalszym utrzymywaniem fikcji prawnej w postaci odliczania wartości rynkowej udziałów bądź akcji z dnia darowizny od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji w celu umorzenia i zrównał sytuację prawną wszystkich podatników dokonujących odpłatnego zbycia. Nowelizacja oznacza, że z dniem 1 stycznia 2011 r. żaden podatnik dokonujący odpłatnego zbycia udziałów lub akcji - bez względu na cel tego zbycia - nie ma już prawa do pomniejszania sobie przychodu o wartość rynkową udziałów lub akcji z dnia otrzymania spadku bądź darowizny.

Mając na uwadze powyższe, w związku z faktem, iż przedmiotem wniosku było zdarzenie przyszłe a z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzekając według stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji - stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz postanowień, tutejszy organ informuje, że orzeczenia podatkowe za każdym razem wydawane są w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Orzeczenia powołane przez wnioskodawczynię dotyczą również innego stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.