IBPBII/2/415-120/10/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 1 lutego 2010 r.) uzupełnionym w dniu 30 marca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty, od której będzie liczony pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po upływie którego sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty, od której będzie liczony pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po upływie którego sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z brakami formalnymi wniosku pismem z dnia 17 marca 2010 r. Znak: IBPB II/2/415-120/10/JG wezwano wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 30 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2004 r. Sąd Rejonowy stwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 11 czerwca 2000 r. ojcu wnioskodawcy nabyli wdowa w 6/24 częściach oraz sześcioro dzieci, w tym wnioskodawca po 3/24 części. Przedmiotem spadku była nieruchomość stanowiąca działki nr: 2624/1, 2122, 2591/3, 2591/4, 2571/8 o łącznej powierzchni 1,2532 ha. Wnioskodawca podkreślił, iż uiścił podatek od spadku ustalony (wg nabytego udziału 3/24) decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie w dniu 19 czerwca 2007 r. Sąd Rejonowy postanowieniem ustalił, iż przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności jest nieruchomość o łącznej pow. 1,2532 ha stanowiąca m.in. działkę nr 2122 oraz dokonał działu spadku i zniesienia współwłasności w ten sposób, że na wyłączną własność wnioskodawcy przyznał działkę nr 2122 o pow. 0,1343 ha, pozostałym spadkobiercom na wyłączną własność odpowiednio przyznał działki nr 2591/4 o pow. 0,0878 ha, 2571/10 o pow. 0,0792 ha, nr 2571/11 o pow. 0,0778 ha, nr 2571/12 o pow. 0,0771, nr 2571/13 o pow. 0,3016 ha oraz na współwłasność trzech spadkobierców po 1/3 części każdy działki nr 2624/1 o pow. 0,3901 ha, na współwłasność dwóch spadkobierców przyznał po #189; części każdy działki nr 2571/9 o pow. 0,0792 ha oraz na współwłasność sześciu spadkobierców w tym wnioskodawcy przyznał po 1/6 części działkę nr 2591/3 o pow. 0,0261 ha, nadto ustanowił na działce nr 2571/13 służebność osobistą mieszkania dla wdowy spadkodawcy oraz służebności wzajemne drogi koniecznej dla ww. spadkobierców na pozostałych działkach. Wnioskodawca podkreślił, iż udział nabyty przez niego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie odpowiadał wartości nabytego przez niego udziału w całym spadku. Z tytułu należnego mu udziału w spadku o wielkości 3/24 części masy spadkowej stanowiącej nieruchomość o powierzchni 1,2532 ha powinna mu przypaść nieruchomość o pow. 0,1566 ha. Tymczasem faktycznie otrzymał działkę nr 2122 o pow. 0,1343 ha oraz 1/6 udziału w działce nr 2591/3 tj. 0,00435 ha. Tym samym w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymał łącznie nieruchomość o pow. łącznej 0,13865 ha, która niewątpliwie jest mniejsza niż wartość nabytego przez niego udziału w całym spadku we wszystkich rzeczach i prawach wchodzących w skład spadku po ojcu. Natomiast zniesienie współwłasności dokonane postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 czerwca 2007 r. nastąpiło przez zasądzenie na rzecz jednego ze spadkobierców od dwóch uczestników postępowania kwoty po 120.000 zł Sąd wydanym postanowieniem nie zasadził innych spłat czy dopłat.

Wnioskodawca wskazał, iż Sąd Rejonowy wartość przedmiotu wniosku ustalił na kwotę 400.000 zł. Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2009 r. dokonał odpłatnego zbycia działki nr 2122 za kwotę 740.000,00 zł. Sprzedana działka wchodziła w skład masy spadkowej.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) "źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy określić datę nabycia działki nr 2122 od której będzie liczony termin pięciu lat określony w powyższym przepisie. Czy datą tą będzie:

* data śmierci spadkodawcy, czyli 11 czerwca 2000 r.,

* data postanowienia o dziale spadku i zniesienia współwłasności, czyli 19 czerwca 2007 r.,

Zdaniem wnioskodawcy, datą początkową, od której powinien być liczony termin określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) jest dzień śmierci spadkodawcy, czyli 11 czerwca 2000 r. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska są przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Według art. 924 § 1 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Art. 925 określa natomiast, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Należy zatem uznać, że nabycie działki należącej do spadku nastąpiło w dniu 11 czerwca 2000 r. Późniejsze orzeczenia sądowe nie miały charakteru konstytutywnego i nie decydowały o dacie nabycia własności. Ponadto wnioskodawca wskazał, iż wydana została interpretacja indywidualna w dniu 28 lipca 2009 r. Znak: IBPBII/2/415-504/09/JSz dla wnioskodawcy, gdzie uznano, że zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia (liczonego od daty działu spadku i zniesienia współwłasności) więc należny jest 19% podatek, przy czym interpretacja dotyczyła hipotetycznego stanu przyszłego, a nie jak obecnie już konkretnie zaistniałego stanu faktycznego. W ocenie wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie wystąpi podatek z przyczyn wskazanych powyżej oraz z uwagi na fakt, iż spadkiem otrzymał powierzchnię większą niż sprzedana, a ponadto zapłacił podatek od spadku o większej powierzchni niż sprzedana, a więc w przeciwnym wypadku zapłacony byłby podatek dwukrotnie z tego samego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, iż sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia działki nr 2122 będzie miał moment i podstawa jej nabycia przez wnioskodawcę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 11 czerwca 2000 r. zmarł ojciec wnioskodawcy. Spadek po zmarłym został nabyty z mocy ustawy przez wdowę w 6/24 oraz dzieci po 3/24 i określony w postanowieniu Sądu Rejonowego z dnia 29 kwietnia 2004 r. Następnie w dniu 19 czerwca 2007 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o dziale spadku i zniesieniu współwłasności. W wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności sąd przyznał wnioskodawcy na wyłączną własność działkę nr 2122 o powierzchni 0,1343 ha oraz na współwłasność w 1/6 części działkę nr 2591/3 o pow. 0,0261 ha. Wnioskodawca w dniu 3 grudnia 2009 r. dokonał sprzedaży działki nr 2122.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci spadkodawcy tj. 11 czerwca 2000 r. Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku nie jest tożsamy z nabyciem w drodze spadku. Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli zatem udział w nieruchomości nabytej w całości w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Przedmiotem działu spadku może być wyłącznie część nieruchomości wchodząca w skład masy spadkowej po ojcu wnioskodawcy.

Jedynie nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji należny jest podatek dochodowy z tytułu sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.

W przedmiotowym wniosku wnioskodawca zajął stanowisko, iż datą nabycia działki nr 2122, od której liczony będzie termin pięciu lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień śmierci spadkodawcy czyli 11 czerwca 2000 r., a późniejsze orzeczenia sądowe nie miały charakteru konstytutywnego i nie decydowały o dacie nabycia własności.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, iż moment nabycia sprzedanej w dniu 3 grudnia 2009 r. działki nr 2122 należy utożsamiać z chwilą otwarcia spadku tj. z dniem 11 czerwca 2000 r. W wyniku działu spadku nastąpiła konkretyzacja składników masy spadkowej przypadającym poszczególnym spadkobiercom. W wyniku umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności jaka miała miejsce w 2007 r., udział wnioskodawcy w nieruchomości nie uległ powiększeniu, nie doszło więc do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż wartość otrzymanych przez wnioskodawcę działek nie przekroczyła wartości udziału, jaki przysługiwał mu w wyniku nabycia spadku. W stanie faktycznym ujętym we wniosku wnioskodawca bowiem stwierdza, iż udział nabyty przez niego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nie odpowiadał wartości nabytego przez niego udziału w całym spadku. Z tytułu należnego mu udziału w spadku o wielkości 3/24 części masy spadkowej stanowiącej nieruchomość o powierzchni 1,2532 ha powinna mu przypaść nieruchomość o pow. 0,1566 ha. Faktycznie otrzymał działkę nr 2122 o pow. 0,1343 ha oraz 1/6 udziału w działce nr 2591/3 tj. 0,00435 ha. Tym samym w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymał łącznie nieruchomość o pow. łącznej 0,13865 ha, która niewątpliwie jest mniejsza niż wartość nabytego przez niego udziału w całym spadku we wszystkich rzeczach i prawach wchodzących w skład spadku po ojcu.

Należy jednak mieć na uwadze, iż o tym czy w wyniku działu spadku doszło do nabycia nie decyduje porównanie powierzchni nieruchomości nabytych w drodze spadku i w drodze działu spadku lecz porównanie wartości nabytych udziałów. Jeżeli zatem w istocie wnioskodawca w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności nabył mniejszą wartość niż pierwotnie mu przysługiwała w drodze spadku nie doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawca nabył udział mniejszy niż nabyty w spadku. Moment dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności nie jest zatem momentem nabycia części nieruchomości Oznacza to, że wnioskodawca nabył prawo do działki nr 2122 w 2000 r. (zarówno w części otrzymanej w drodze spadku jak i w części otrzymanej w drodze działu spadku).

Skoro zatem w stanie faktycznym nabycie działki nr 2122 nastąpiło w 2000 r., oznacza to, że pięcioletni termin, określony zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynął z końcem 2005 r. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaż działki w 2009 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że od nabycia w spadku przez wnioskodawcę nieruchomości minęło ponad 5 lat, co zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oznacza, że sprzedaż w ogóle nie stanowi dla wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnienia wymaga również fakt, iż w podatku dochodowym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Z kolei na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) od nabycia spadku płaci się podatek od spadku, natomiast od zbycia rzeczy wchodzących w skład masy spadkowej płaci się podatek dochodowy. W tej też sytuacji nie może być mowy o dwukrotnej zapłacie podatku z tego samego tytułu. Z podwójnym opodatkowaniem mielibyśmy bowiem do czynienia jedynie wówczas, gdyby ta sama czynność była dwukrotnie opodatkowana tym samym podatkiem. Tymczasem odrębną czynnością jest sprzedaż nieruchomości, którą to czynność regulują już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a odrębną czynnością jest nabycie nieruchomości przez wnioskodawcę w drodze spadku, która podlega przepisom ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Reasumując, stanowisko wnioskodawcy dotyczące określenia daty nabycia, od której będzie liczony pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się za prawidłowe, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały wskazane przez wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.