IBPBII/2/415-1197/13/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data otrzymania 3 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 10 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części gospodarstwa rolnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 31 grudnia 2013 r. Znak: BPBII/2/415-1197/13/JG, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 10 stycznia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 września 2013 r. Wnioskodawca sprzedał, przed upływem 5 lat, część gospodarstwa rolnego o pow. 9.713 m² wraz z budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi. Kupujący nabył nieruchomość na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego jakie posiada o pow. 16.741 m² i nadal będzie prowadził gospodarstwo w całości nie zmieniając jego przeznaczenia. Wnioskodawca gospodarstwo rolne o pow. 64.686 m² nabył w drodze spadku po zmarłym 28 lutego 2009 r. ojcu. W wyniku spadku otrzymał: nieruchomość o pow. 1.563 m² zabudowaną budynkiem mieszkalnym, gospodarstwo rolne o pow. 3.0369 ha, gospodarstwo rolne o pow. 1.0123 ha, gospodarstwo rolne o pow. 3.2754 ha, samochód osobowy. Wartość masy spadkowej stanowiła kwotę 626 tys. zł. Dział spadku był przeprowadzony. Wnioskodawca dodał, że deklarację od spadków i darowizn SD-Z2 złożył w terminie i zwolniony został z zapłaty podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

Czy należy zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży części gospodarstwa rolnego.

Czy należy odprowadzić podatek dochodowy od sprzedaży budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych sprzedanych wraz z gospodarstwem rolnym, w skład którego wchodziły.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien zapłacić podatku dochodowego od sprzedaży gospodarstwa rolnego ani znajdujących się na nim budynków (budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych), gdyż stanowią one całość gospodarstwa rolnego. Budynek mieszkalny i budynki gospodarcze zostały sprzedane z częścią gospodarstwa rolnego i nadal będą użytkowane również w gospodarstwie rolnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym ma moment i podstawa ich nabycia. Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment nabycia.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem łączna wartość nieruchomości i udziału w nieruchomościach nabytych przez spadkobiercę w wyniku podziału jest zgodna z wartością udziału posiadanego przed działem spadku - nie następuje nabycie skutkujące dla opodatkowania, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczami (nieruchomościami), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomościach nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tej części, która przekracza udział nabyty w spadku. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy tracą własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w drodze spadku po zmarłym w 2009 r. ojcu nabył gospodarstwo rolne o pow. 6,4686 ha. Dział spadku jak wskazał Wnioskodawca był przeprowadzony, aczkolwiek pomimo wezwania nie wskazał daty działu spadku i jakie były jego szczegółowe postanowienia. W 2013 r. Wnioskodawca sprzedał część gospodarstwa rolnego o powierzchni 0,9713 ha wraz z budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi. Nabywca części gospodarstwa rolnego nabył je w celu powiększenia swojego gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na fakt, że nabycie gospodarstwa rolnego nastąpiło w drodze spadku w lutym 2009 r. (bez względu na konsekwencje postanowień działu spadku, który musiałby mieć miejsce po tej dacie), to dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż w 2013 r. części gospodarstwa rolnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem ponieważ sprzedaży tej części nieruchomości Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) - nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł - stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Podsumowując, w myśl zasady wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest sprzedaż m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, co zawsze rodzi powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jednakże ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział w niektórych sytuacjach zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jedno z takich zwolnień zostało uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 28 w ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 z późn. zm.) - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, zawarte jest w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.) oraz w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ww. rozporządzenia grunty rolne dzielą się na:

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tekst jedn.: będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. sprzedał część gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi. Nabywca część gospodarstwa rolnego według zapewnień Wnioskodawcy nabył je w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego i dalszego jego prowadzenia.

Należy zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o których mowa w treści § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Powyższe oznacza, że transakcja może obejmować wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje wyłącznie w sytuacji gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub jego część. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży udziału w gospodarstwie rolnym.

Istotne z punktu widzenia przedmiotowego zwolnienia jest również to, że grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Odnosząc się do zabudowań znajdujących się na gruncie rolnym zauważyć należy, że w myśl przywołanego wyżej § 68 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków gruntami rolnymi są grunty rolne zabudowane. Z kolei zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast stosowanie do art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...).

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego część składowa gruntu dzieli los prawny tego gruntu, bowiem - zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zatem budynki posadowione na gruncie są jego częścią składową (chyba że na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności) i dzielą los prawny gruntu.

W związku z powyższym faktem w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych lub ich części (zarówno niezabudowanych jak i zabudowanych) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód uzyskany z tej transakcji będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem, że w wyniku tej sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Podsumowując, o tym czy powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego, czy też nie decyduje skutek podejmowanych czynności prawnych. Taką czynnością prawną niewątpliwie jest sprzedaż części nieruchomości jeżeli została dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto, o czym mówi wprost art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas powstaje źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznym. Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. sprzedał część gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, a sprzedaży tej dokonał przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. To oznacza, że po stronie Wnioskodawcy powstał przychód, jednakże z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży była, według Wnioskodawcy, część gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi - a więc część obszaru spełniającego definicję gospodarstwa rolnego z ustawy o podatku rolnym a nie część jakiejkolwiek nieruchomości zabudowanej - a kupujący nabył ją w celu powiększenia już posiadanego gospodarstwa rolnego i dalszego jego prowadzenia, to przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży części gospodarstwa rolnego wraz z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jeżeli podany przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.