IBPBII/2/415-1197/11/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 3 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1197/11/HS, IBPBII/2/436-464/11/MZ wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 30 grudnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni około 2 ha. W czerwcu 2006 r. zakupiła (umową sprzedaży) jedną działkę jako gospodarstwo rolne. Z gospodarstwa rolnego zostały wydzielone działki o powierzchni 8,5 a i 10 a. W październiku 2009 r. wnioskodawczyni sprzedała działkę o powierzchni 8,5 a osobie, która nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Działka ta w około 20% położona była w terenach zabudowy zagrodowej, a w pozostałej części - w terenie upraw polowych. Działkę o powierzchni 10 a (leżącą w całości na terenie upraw polowych) wnioskodawczyni sprzedała tej samej osobie na powiększenie sąsiedniej działki, a więc tej o powierzchni 8,5 a. Z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży obu działek wnioskodawczyni kupiła w lutym 2011 r. dwie inne na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Działki te są działkami budowlanymi ponieważ znajdują się na terenach zabudowy zagrodowej. Wnioskodawczyni nadmienia, iż notariusz nie pobrał 2% podatku od kupna ponieważ uznał, że wnioskodawczyni prowadzi gospodarstwo rolne.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni w takiej sytuacji jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Czy jako rolnik musi płacić 10% podatek od zbycia działek po upływie mniej niż 5 lat.

Zdaniem wnioskodawczyni, nie powinna być obciążona podatkiem, ponieważ dochód ze sprzedaży obu działek w całości przeznaczyła na powiększenie własnego gospodarstwa rolnego. Fakt, że znajdują się one na terenach zabudowy zagrodowej (budowlane) dla wnioskodawczyni niczego nie zmienia. Wnioskodawczyni ponadto nadmienia, że nie posiada innych dochodów niż te z gospodarstwa rolnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie skutków podatkowych sprzedaży działek. W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia, aby ustalić czy powstało źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy oraz jakie brzmienie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie przy określeniu właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Wnioskodawczyni właścicielką działek o powierzchni 8,5 a i 10 a została w 2006 r. Obie działki zostały przez nią sprzedane: działka o powierzchni 8,5 a - w 2009 r., działka o powierzchni 10 a również została sprzedana i również przed upływem 5 lat od daty jej nabycia.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nabycie działek nastąpiło w 2006 r. odnosząc się do skutków podatkowych ich sprzedaży stwierdzić należy, iż do przychodu jaki wnioskodawczyni uzyskała będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 28 ust. 2 tej ustawy, podatek od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi;

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. przepisach.

Aby mogło przysługiwać - podatnikowi - z mocy ustawy zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym istotny jest m.in. zakup gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Zatem przychód, który nie zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, lecz wydatkowany będzie na inne cele jest opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10%.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie zostały przez wnioskodawczynię spełnione, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży obu działek nie został przeznaczony m.in. na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Przychód ten wnioskodawczyni przeznaczyła na inne cele, tj. na nabycie działek na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zatem środków uzyskanych ze sprzedaży działek o powierzchni 8,5 a i 10 a nie wydatkowała na cel wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo przeznaczenie w 2011 r. środków na zakup dwóch innych działek w celu powiększenia prowadzonego przez wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego nie skutkuje zrealizowaniem przez wnioskodawczynię przesłanek przedmiotowego zwolnienia; ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidział zwolnienia z uwagi na przeznaczenie środków ze sprzedaży na zakup działek w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Z tej przyczyny przychód uzyskany ze sprzedaży obu działek zakupionych przez wnioskodawczynię w 2006 r. nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto należy wskazać, iż na mocy innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 28, zwolnione od podatku dochodowego mogą być przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w osiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Szczegółowe zaś określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa powyżej uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Utrata przez grunt charakteru rolnego następuje poprzez wyłączenie tego gruntu z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania z rolnego na inny i łączącym się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia.

Zatem dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Przekształcenie sposobu użytkowania tego gruntu może wynikać już bezpośrednio z aktu notarialnego. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Jednakże w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28, albowiem nie spełnia wszystkich wymogów wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy: zbywane grunty utraciły wskutek sprzedaży rolny charakter, gdyż zostały sprzedane osobie, która nie prowadzi gospodarstwa rolnego, a ponadto nie zostały zakwalifikowane w całości jako użytki rolne.

Podsumowując, przychód ze sprzedaży obu działek podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym, a wnioskodawczyni nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie spełnia bowiem ani warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawczyni uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.