IBPBII/2/415-1196/09/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 3 grudnia 2009 r.) uzupełnionym w dniach 27 stycznia 2010 r. i 22 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy sprzedaży mieszkania-jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura wniosek przesłany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach za pismem z dnia 26 listopada 2009 r. Znak: PDFN/415-16/09/244289 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wynikających z zawarcia umowy sprzedaży mieszkania.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku pismami z dnia 14 stycznia 2010 r. i 5 lutego 2010 r. Znak: IBPB II/2-415-1196/09/JG wezwano wnioskodawczynię do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano odpowiednio w dniach 27 stycznia 2010 r. i 22 lutego 2010 r.

Ponadto, uwzględniając wolę wnioskodawczyni wyrażoną w piśmie z dnia 21 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 27 stycznia 2010 r.) przy wydawaniu niniejszej interpretacji uwzględniono całość dokumentacji złożonej przez nią do tut. Biura oraz uiszczoną w dniu 2 listopada 2009 r. opłatę w kwocie 40 zł.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Matka wnioskodawczyni na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa chciała sprzedać mieszkanie własnościowe, które wykupiła 10 lat wcześniej. W sierpniu 2009 r. matka wnioskodawczyni zawarła notarialnie przedwstępną umowę sprzedaży ww. mieszkania i ok. 40 % wartości mieszkania. Ww. środki zostały skonsumowane przez matkę wnioskodawczyni. Z uwagi na konieczność załatwienia przez stronę kupującą kredytu termin zawarcia umowy przenoszącej własność został określony na dzień 31 października 2009 r. W dniu 21 października 2009 r. zmarła matka wnioskodawczyni, pozostawiając testament w ramach którego wnioskodawczyni stała się jedyną spadkobierczynią. Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego jako spadkobierczyni musi wywiązać się z obowiązku sprzedaży przedmiotowego mieszkania, należność jaką otrzyma to ok. 60 % wartości mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek powinien zostać naliczony od całości kwoty ze sprzedaży mieszkania czy też kwota podatku powinna zostać pomniejszona o część faktycznie skonsumowaną przez matkę wnioskodawczyni.

Zdaniem wnioskodawczyni, kwota należnego podatku z tytułu sprzedaży mieszkania powinna zostać pomniejszona o część faktycznie skonsumowaną przez jej matkę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogą być osiągane z wykonywania różnych czynności faktycznych i prawnych, które zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę według źródeł przychodów. Katalog źródeł przychodów zawarty jest w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m. in:

Użyte w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenie "odpłatne zbycie" oznacza, że aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż a więc zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienie praw własności do przedmiotu transakcji na nabywającego. Powyższy przepis jednoznacznie więc stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zatem w przypadku zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

* matka wnioskodawczyni co najmniej od 10 lat była właścicielką mieszkania,

* w sierpniu 2009 r. spadkodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży ww. mieszkania, otrzymując zaliczkę w wysokości 40 % wartości mieszkania, która została przez nią skonsumowana,

* w dniu 21 października 2009 r. zmarła spadkodawczyni, nie zdążywszy dokonać przeniesienia własności przedmiotowego mieszkania zostawiając testament, w ramach którego wnioskodawczyni stała się jej jedyną spadkobierczynią,

* wnioskodawczyni jako spadkobierczyni zobowiązana jest do przeniesienia prawa własności mieszkania na rzecz kupujących.

Zgodnie z art. 926 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z powyższego wynika, iż prawo własności przedmiotowego mieszkania wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia testamentowego w dniu 21 października 2009 r., co oznacza, iż skutki podatkowe zawarcia umowy sprzedaży mieszkania należy oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy.).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Tak więc przychodem ze sprzedaży jest, jak wskazano powyżej, cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia

Z kolei stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z analizy zdarzenia przyszłego wynika, że matka wnioskodawczyni w sierpniu 2009 r.będąc właścicielką mieszkania zawarła przedwstępną umowę jego sprzedaży otrzymując z tego tytułu zaliczkę w wysokości 40% wartości mieszkania. Przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży mieszkania matka wnioskodawczyni zmarła w dniu 21 października 2009 r. Na mocy testamentu wnioskodawczyni stała się jedyną spadkobierczynią przedmiotowego mieszkania i wstępując w prawa i obowiązki spadkodawczyni zobowiązana jest do przeniesienia prawa własności mieszkania na kupujących. Wątpliwość wnioskodawczyni budzi kwestia czy podatek ze sprzedaży mieszkania powinien zostać naliczony od całości kwoty ze sprzedaży czy też kwota podatku powinna zostać pomniejszona o część faktycznie skonsumowaną przez jej matkę (40% wartości mieszkania).

Dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie ma znaczenia fakt, czy cena została zapłacona przez kupujących w części lub w całości i w jakiej dacie, ponieważ obowiązek ten powstaje dopiero w dacie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność mieszkania na nabywcę, jeżeli w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie z chwilą zawarcia przez wnioskodawczynię umowy sprzedaży tj. umowy przenoszącej własność mieszkania na nabywcę i tylko i wyłącznie w odniesieniu do ceny określonej w umowie.

Ustawodawca jak już wyżej wskazano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a w szczególności w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e i art. 19 w sposób jednoznaczny reguluje sposób opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Na sposób opodatkowanie przychodu ze sprzedaży mieszkania nie ma wpływu fakt, iż matka wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną, pobrała zaliczkę w wysokości 40% wartości mieszkania, która została przez nią następnie skonsumowana a przed zawarciem umowy przenoszącej własność matka zmarła i wnioskodawczyni musi wywiązać się z obowiązku sprzedaży mieszkania a należność jaka otrzyma to ok. 60% wartości mieszkania.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny i następuje w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 389 ustawy - Kodeks cywilny umowa przedwstępna jest umową, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej. W świetle Kodeksu cywilnego możliwe jest jednak odstąpienie od zawarcia umowy przyrzeczonej. Fakt, iż sprzedaż mieszkania nastąpi w wyniku wykonania zobowiązań spadkodawczyni nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ to wnioskodawczyni, jako spadkobierca, dokona sprzedaży mieszkania i ona winna dokonać rozliczenia tej sprzedaży stosownie do obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia mieszkania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia mieszkania (przychodem jest wartość wynikająca z umowy sprzedaży nie niższa jednak od wartości rynkowej) pomniejszony o ewentualne koszty odpłatnego zbycia oraz o ewentualne koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Wydatkowanie przez matkę wnioskodawczyni pobranej z tytułu zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania kwoty zaliczki nie stanowi ani kosztu odpłatnego zbycia mieszkania ani też nie jest kosztem uzyskania przychodu. A tylko takie koszty mogą stanowić podstawę do obniżenia przychodu ze sprzedaży mieszkania. Z tego też względu brak jest podstaw prawnych do pomniejszenia kwoty należnego podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowego mieszkania o część kwoty zaliczki pobranej przez matkę, która to również została przez nią skonsumowana.

Jednakże wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przewidują zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

Stosownie do art. 21 ust. 26 ww. ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ww. ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Reasumując, podstawę obliczenia 19% podatku ze sprzedaży mieszkalnego nabytego w 2009 r. w drodze dziedziczenia testamentowego stanowi wartość sprzedanego mieszkania, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia i koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a.