IBPBII/2/415-1187/14/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. (data otrzymania 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia akcji innych akcjonariuszy spółki akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia akcji innych akcjonariuszy spółki akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wraz z innymi pięcioma osobami fizycznymi posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka").

Spółka zamierza nabyć od dwóch akcjonariuszy A. i B. posiadane przez nich akcje. Nabycie to nastąpi celem umorzenia nabytych akcji (umorzenie dobrowolne), przy czym od A. Spółka nabędzie całość posiadanych przez niego akcji, a od B. nabędzie część posiadanych przez niego akcji (B. pozostanie akcjonariuszem Spółki). A. i B. są braćmi Wnioskodawcy. W odniesieniu do akcji nabytych od A. należy wskazać, że nabycie części nabywanych od niego akcji nastąpi za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za każdą nabywaną akcję odpowiadać będzie wartości rynkowej każdej nabywanej akcji i będzie co najmniej równe wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Wynagrodzenie to będzie wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych może być przeznaczona do podziału. W odniesieniu do pozostałej części nabywanych przez Spółkę od A. akcji należy wskazać, że ich nabycie nastąpi, za jego zgodą, bez wynagrodzenia.

Podobnie w przypadku akcji nabytych od B. Nabycie części nabywanych od niego akcji nastąpi za wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za każdą nabywaną akcję odpowiadać będzie wartości rynkowej każdej nabywanej akcji i będzie co najmniej równe wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Wynagrodzenie to będzie wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych może być przeznaczona do podziału. W odniesieniu do pozostałej części nabywanych przez Spółkę od B. akcji - ich nabycie nastąpi, za jego zgodą, bez wynagrodzenia.

Umorzenie akcji przez Spółkę połączone będzie z obligatoryjnym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę, od akcjonariuszy innych niż Wnioskodawca, celem umorzenia części akcji własnych, bez wynagrodzenia, i gdy ich umorzenie połączone jest z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki - skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę, od akcjonariuszy innych niż Wnioskodawca, części akcji własnych, bez wynagrodzenia, celem ich umorzenia, i gdy ich umorzenie połączone jest z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);

1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "przychodu". W orzecznictwie wskazano, że za przychód uznać należy tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym i trwałym przyrostem majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02). Mając na względzie powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że nabycie przez Spółkę części akcji własnych bez wynagrodzenia, celem ich umorzenia i ich umorzenie połączone z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, nie skutkuje definitywnym i trwałym wzrostem majątku Wnioskodawcy. Spółka nabywa akcje tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Nabycie akcji własnych i ich umorzenie połączone z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki nie powoduje zwiększenia aktywów czy zmniejszenia zobowiązań Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca nie uzyskuje faktycznego przysporzenia skutkującego powstaniem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny przychód (dochód) w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę akcji w Spółce będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki (lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) albo w związku z odpłatnym zbyciem posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w Spółce.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie konstruuje żadnych innych (dodatkowych) regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (w celu umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców/udziałowca (pozostających w spółce) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że ewentualne wątpliwości w zakresie oceny skutków w podatku dochodowym skupu przez spółkę kapitałową własnych udziałów (akcji), celem ich umorzenia, dla udziałowców (akcjonariuszy), którzy pozostali w spółce zostały wyjaśnione w piśmie Ministra Finansów z 7 marca 2002 r. Znak: PB4/BA-8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym uznano, że: "oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego". Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-260/13-2/MK1 stwierdził, że: "w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w opisanej we wniosku sytuacji w związku z dobrowolnym zbyciem przez innych udziałowców udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. Znak: IPPB2/415-259/13-2/AS, w której Organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika, że: "po stronie osób fizycznych, które pozostałyby udziałowcami A. po nieodpłatnym umorzeniu udziałów w A. posiadanych przez S. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r. Znak: ILPB2/415-180/13-2/TR stwierdził, że: "w wyniku nieodpłatnego umorzenia udziałów nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawczyni - udziałowca, którego udziały nie będą umarzane. Zainteresowana nie dokona bowiem zbycia udziałów w celu ich umorzenia, nie uzyska też dochodu z umorzenia udziałów. Ponadto nie ma podstaw do stwierdzenia, by Wnioskodawczyni otrzymała jakiekolwiek przysporzenie z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W szczególności, Zainteresowana nie otrzyma (z tytułu samego tylko umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w Spółce zależnej) świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r. Znak: IPPB2/415-278/13-2/EL, w której Organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy w następstwie omawianego umorzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-86/13/ŁCz, w której Organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: "dobrowolne umorzenie udziałów należących do wspólnika L. Sp. z o.o. bez wynagrodzenia w drodze uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla pozostających w Spółce C. Sp. z o.o., tj. wnioskodawcy, wspólników - osób fizycznych I.S. i J.S. na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2013 r. Znak: ILPB2/415-1102/12-2/TR stwierdził, że: "w związku z dobrowolnym zbyciem przez innego udziałowca udziałów w Spółce kapitałowej w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2013 r. Znak: IPTPB2/415-801/12-2/Kr, stwierdził, że: "oceniając wystąpienie skutków umorzenia udziałów dla udziałowców (osób fizycznych), którzy pozostaną w spółce stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów, zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego nie może być bowiem mowy - jak stanowi przepis art. 24 ust. 5 ustawy - o dochodzie (przychodzie) faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych (przez udziałowców, których udziały nie zostały umorzone)."

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca sądzi, że nabycie przez Spółkę, od akcjonariuszy innych niż Wnioskodawca, części akcji własnych, bez wynagrodzenia, celem ich umorzenia i ich umorzenie połączone z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu ¬- po stronie udziałowca pozostającego w spółce - stanowiło zbycie udziałów (akcji) przez innych udziałowców (akcjonariuszy) na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie akcjonariusza spółki kapitałowej (akcyjnej) pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku ze zbyciem w celu umorzenia akcji innych akcjonariuszy.

Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można mówić, że po stronie akcjonariusza pozostającego w spółce (Wnioskodawcy) powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku ze zbyciem w celu umorzenia akcji innych akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 8. Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w pkt 1 do 8 nie jest związana z umorzeniem udziałów (akcji) innych wspólników (akcjonariuszy), bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów (akcji), z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia akcji innych akcjonariuszy spółki akcyjnej nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego akcjonariusza pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego akcji innego akcjonariusza. W związku w umorzeniem akcji danego akcjonariusza (akcjonariuszy) bez wynagrodzenia pozostali akcjonariusze nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie na rzecz spółki w celu umorzenia akcji należących do danego akcjonariusza (akcjonariuszy) nie oznacza otrzymania akcji tego akcjonariusza przez pozostałych akcjonariuszy. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem bez wynagrodzenia akcji posiadanych przez innych akcjonariuszy Spółki akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy pozostającego akcjonariuszem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroku i interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.