IBPBII/2/415-1183/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 listopada 2013 r. (data otrzymania 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie wypłacone w 2013 r. w wyniku zawarcia umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie wypłacone w 2013 r. w wyniku zawarcia umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce również będąca polskim rezydentem podatkowym.

Może się okazać, że aktualni udziałowcy Spółki darują posiadane przez siebie udziały Spółki (dalej "Udziały") innym osobom fizycznym. W konsekwencji wspólnikiem lub wspólnikami Spółki staną się osoby fizyczne, które nabędą udziały pod tytułem darmym. W dalszej części wniosku osoba, która nabędzie Udziały pod tytułem darmym zwana jest "Podatnikiem". Podstawą nabycia własności Udziałów przez Podatnika będzie sporządzona w formie aktu notarialnego umowa darowizny. W umowie darowizny podana zostanie wartość darowanych Udziałów, która to określona zostanie przy uwzględnieniu wartości rynkowej Udziałów, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z umową Spółki Udziały mogą zostać umorzone między innymi w trybie tzw. automatycznego umorzenia udziałów. Automatyczne umorzenie Udziałów ma zawsze charakter odpłatny. Podatnik, którego udziały zostają umorzone automatycznie otrzymuje od Spółki stosowne wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne za umorzone Udziały wypłaca Spółka. Niewykluczone, że do umorzenia automatycznego Udziałów dojdzie w 2013 r., tj. w 2013 r. ziści się warunek powodujący automatyczne umorzenie Udziałów, podjęta zostanie uchwała Zgromadzenia Wspólników określająca wysokość i termin wypłaty wynagrodzenia należnego Podatnikowi z tytułu umorzenia Udziałów, termin wypłaty wynagrodzenia należnego Podatnikowi będzie przypadać w 2013 r.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Udziałów może zostać faktycznie wypłacone w całości jeszcze w 2013 r., przy czym wypłata tego wynagrodzenia może nastąpić:

przez faktyczne przekazanie danemu Podatnikowi całej kwoty należnego mu wynagrodzenia w formie pieniężnej;

przez rozliczenie całości lub części należnego Podatnikowi wynagrodzenia w wyniku zawarcia między Spółką a Podatnikiem umowy datio in solutum - Spółka wyjaśnia, że może się okazać, że nie będzie posiadać wystarczających środków finansowych niezbędnych do zapłaty wynagrodzenia. W związku z tym, może zawrzeć z Podatnikiem umowę datio in solutum, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z taką umową Spółka zamiast wypłacać wynagrodzenie z tytułu umorzenia Udziałów w formie pieniężnej przeniesie na Podatnika wierzytelność lub wierzytelności przysługujące jej wobec osób trzecich. W wyniku zawarcia takiej umowy zobowiązanie Spółki o zapłatę wynagrodzenia należnego Podatnikowi z tytułu umorzenia Udziałów będzie traktowane jako spełnione;

przez rozliczenie całości lub części należnego Podatnikowi wynagrodzenia w drodze potrącenia - Spółka wyjaśnia, że może się okazać, że z jednej strony Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Podatnikowi należnego mu wynagrodzenia za umorzone Udziały (wierzytelność Podatnika), a z drugiej strony Spółce będzie przysługiwać względem danego Podatnika roszczenie o spełnienie świadczenia pieniężnego (wierzytelność Spółki), które będzie prawnie wymagalne i możliwe do dochodzenia przed sądem. W takim wypadku Spółka i Podatnik mogą zawrzeć w 2013 r. umowę o wzajemnym potrąceniu wierzytelności na podstawie art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. Skutek w postaci potrącenia wzajemnych wierzytelności nastąpi w 2013 r.

Może się też okazać, że wynagrodzenie zostanie wypłacone danemu Podatnikowi częściowo w 2013 r., a częściowo w 2014 r. (jeśli Spółka nie będzie w stanie dokonać wypłaty wynagrodzenia jednorazowo w 2013 r. z uwagi na brak wystarczających środków finansowych i nie będzie możliwe zawarcie umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności ani umowy datio in solutum).

Celem wyjaśnienia Spółka dodaje, że przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie:

ustalania konsekwencji podatkowych automatycznego umorzenia Udziałów;

umorzenia automatycznego Udziałów, które następuje w 2013 r.;

umorzenia automatycznego Udziałów z czystego zysku tj. umorzenia, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów należących do Podatnika za wynagrodzeniem, Spółka będzie występować w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Czy na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnicze w sytuacji, gdy po stronie Podatnika nie dojdzie do powstania dochodu z tytułu umorzenia automatycznego Udziałów.

Czy - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - dochodem Podatnika będzie różnica między wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów a kosztem uzyskania przychodu ustalonym w wysokości wartości rynkowej Udziałów z dnia zawarcia umowy darowizny, na podstawie której Podatnik nabył własność umarzanych Udziałów. Innymi słowy, czy dochodem Podatnika będzie różnica między wynagrodzeniem otrzymywanym z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów a wartością rynkową Udziałów z dnia ich nabycia na podstawie umowy darowizny.

Czy - w sytuacji, gdy w 2013 r. dojdzie do automatycznego umorzenia Udziałów - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w szczególności wynikające z tych przepisów zasady ustalania dochodu z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów, o których mowa w pytaniu nr 2 powinny być stosowane w stosunku do wynagrodzenia zapłaconego na rzecz Podatnika w 2013 r. w wyniku zawarcia umowy datio in solutum.

Czy - w sytuacji, gdy w 2013 r. dojdzie do automatycznego umorzenia Udziałów - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w szczególności wynikające z tych przepisów zasady ustalania dochodu z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów, o których mowa w pytaniu nr 2 powinny być stosowane w stosunku do wynagrodzenia wypłaconego Podatnikowi w 2013 r. w wyniku zawarcia umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności.

Czy - w sytuacji, gdy w 2013 r. dojdzie do automatycznego umorzenia Udziałów - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w szczególności wynikające z tych przepisów zasady ustalania dochodu z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów, o których mowa w pytaniu nr 2 powinny być stosowane w stosunku do wynagrodzenia faktycznie wypłacanego na rzecz Podatnika w formie pieniężnej w 2014 r.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów należących do wspólnika za wynagrodzeniem, Spółka co do zasady będzie występować w charakterze płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Na Spółce nie będą jednak ciążyć obowiązki płatnicze w sytuacji, gdy po stronie Podatnika nie dojdzie do powstania dochodu z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów.

W wypadku umorzenia automatycznego nie dochodzi do nabycia przez spółkę udziałów własnych w celu umorzenia. Zgodnie z art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia. Jest to tzw. umorzenie automatyczne.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochody z tytułu umorzenia automatycznego udziałów zaliczane są do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 4 - podatek ten pobierany jest przez płatnika.

Płatnicy - stosownie do art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przekazują kwoty pobranego zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnik zobowiązany jest przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według jego siedziby roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

W wypadku umorzenia automatycznego udziałów płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest spółka, której udziały ulegają umorzeniu. Spółka ta dokonuje bowiem wypłaty wynagrodzenia należnego wspólnikom, których udziały umorzono. W sytuacji, gdy dochód z tytułu umorzenia automatycznego nie wystąpi, na spółce wypłacającej wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nie ciążą obowiązki płatnika. Stąd też, gdy po stronie Podatnika nie dojdzie do powstania dochodu z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów, na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnicze.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-666/13/ŁCz,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2013 r. Znak: IPPB1/415-904/13-4/EC,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 maja 2013 r. Znak: ITPB1/415-202/13/MW,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2013 r. Znak: ITPB1/415-1313/12/PSZ,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r. Znak: IPTPB1/415-148/13-2/AG.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - dochodem Podatnika będzie różnica między wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów a kosztem uzyskania przychodu ustalonym w wysokości wartości rynkowej Udziałów z dnia zawarcia umowy darowizny, na podstawie której Podatnik nabył własność umarzanych Udziałów. Innymi słowy, dochodem Podatnika będzie różnica między kwotą wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów a wartością rynkową Udziałów z dnia ich nabycia na podstawie umowy darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Dochód ten ustala się na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - dochodem z tytułu umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Jeśli nabycie umarzanych udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość darowanych udziałów ustalać należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy - wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Przytoczone przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny - koszt uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, za przychód Podatników należy uznać wynagrodzenie otrzymywane przez nich z tytułu umorzenia Udziałów. Za koszt uzyskania przychodów należy natomiast uznać wartość rynkową Udziałów wskazaną w umowie darowizny będącej podstawą nabycia umarzanych Udziałów. Tym samym - Spółka powinna przyjąć, że u danego Podatnika dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica między wynagrodzeniem z tytułu umorzenia Udziałów wypłacanym przez Spółkę na rzecz tego Podatnika a kosztem uzyskania przychodu, którym będzie wartość rynkowa umarzanych Udziałów przyjęta w umowie darowizny, na podstawie której Podatnik nabył umarzane Udziały.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 października 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-717/13/ŁCz,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 września 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-652/13/MM,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 września 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-666/13/ŁCz,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-257/13/ŁCz,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2013 r. Znak: IPPB2/415-547/13-2/AK,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2013 r. Znak: IPPB2/415-615/13-2/AK,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2013 r. Znak: IPPB2/436-59/13-2/AF.

Ad. 3, 4 i 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w 2013 r. dojdzie do automatycznego umorzenia Udziałów - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w szczególności wynikające z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania dochodu z tytułu automatycznego umorzenia Udziałów, o których mowa w pytaniu nr 2 powinny być stosowane w stosunku do:

wynagrodzenia zapłaconego Podatnikowi w 2013 r. w wyniku zawarcia umowy datio in solutum (ad. 3),

wynagrodzenia zapłaconego Podatnikowi w 2013 r. w wyniku zawarcia umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności (ad. 4),

wynagrodzenia faktycznie wypłacanego na rzecz Podatnika w formie pieniężnej w 2014 r. (ad. 5).

Ad. 3.

Datio in solutum to czynność prowadząca do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia innego niż wynikające z dotychczasowego stosunku obligacyjnego. Zgodnie z treścią art. 453 Kodeksu cywilnego - jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a więc m.in. wynikających z czynności prawnych (A. Gawlik, Komentarz do Kodeksu cywilnego, 2010 r.). Skuteczność tak powziętego porozumienia co do tego, że w miejsce dotychczasowego świadczenia dłużnik zaofiaruje inne świadczenie, a wierzyciel to świadczenie przyjmie, oparta jest na ogólnych wymaganiach, jakie są stawiane wobec ważności umów. Mocą osiągniętego porozumienia strony zgadzają się na umorzenie zobowiązania dotychczasowego, którego skuteczność jest uzależniona od spełnienia świadczenia, do którego wykonania zobowiązał się dłużnik. Umowa ma w tym przypadku charakter umowy realnej, bo tylko wykonanie przez dłużnika świadczenia umówionego w drugim porozumieniu doprowadzi do wygaśnięcia pierwotnego stosunku obligacyjnego.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia umowy datio in solutum między Podatnikiem a Spółką należy przyjąć, że z chwilą przeniesienia na Podatnika wierzytelności przysługujących Spółce wobec osób trzecich, wynagrodzenie należne Podatnikowi z tytułu umorzenia Udziałów powinno zostać uznane za zapłacone. Dlatego też, gdy w 2013 r. dojdzie do automatycznego umorzenia Udziałów, część wynagrodzenia za umorzone Udziały, która zostałaby rozliczona w drodze datio in solutum dokonanego w 2013 r. powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Ad. 4.

Potrącenie wierzytelności jest uregulowane w Kodeksie cywilnym, który zawiera warunki jego dokonania. Tak więc, aby dokonać potrącenia dwie osoby muszą być wobec siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami. Każda z tych osób może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu tych wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie zawarcia umowy potrącenia między Podatnikiem a Spółką należy przyjąć, że z chwilą dokonania potrącenia wynagrodzenie należne Podatnikowi z tytułu umorzenia Udziałów powinno zostać uznane za zapłacone. Skutki prawne potrącenia są takie same, jak skutki zapłaty. W związku z tym, część wynagrodzenia za umorzone Udziały, która zostałaby rozliczona w drodze potrącenia umownego dokonanego w 2013 r. powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie istotnym dla określenia sposobu opodatkowania otrzymywanego przez Podatników wynagrodzenia jest moment umorzenia Udziałów. Umorzenie udziałów to czynność prawna o charakterze jednorazowym. Stanowi konkretne zdarzenia prawne, które dokonane zostaje w jednym ściśle określonym momencie. Należy zauważyć, że zgodnie ze opisem zawartym we wniosku w 2013 r. dojdzie nie tylko do faktycznego umorzenia Udziałów (ziszczenia się warunku skutkującego automatycznym umorzeniem Udziałów). W 2013 r. podjęta też zostanie uchwała określającą wysokość należnego wynagrodzenia z tytułu umorzonych Udziałów. W 20I3 r. będzie przypadać też termin zapłaty należnego danemu Podatnikowi wynagrodzenia.

W związku z powyższym wyjaśnieniem zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nastąpi z 1 stycznia 2014 r. na mocy podpisanej przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej 26 listopada 2013 r. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (w szczególności zmiana art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostanie bez wpływu na zasady opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez Podatników. Konsekwencje prawnopodatkowe wyznaczać bowiem powinien moment faktycznego umorzenia Udziałów i nabycie przez Podatnika roszczenia o wypłatę wynagrodzenia. Faktyczny termin wypłaty wynagrodzenia nie powinien mieć istotnego znaczenia przy ocenie konsekwencji prawnych umorzenia Udziałów, w szczególności zasad ustalenia dochodu z tytułu umorzenia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1368/10/HS,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1370/10/ŁCz,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 marca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1369/10/ŁCz,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 maja 2011 r. Znak: ILPB1/415-196/11-2/TW,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 maja 2011 r. Znak: ILPB1/415-177/11-2/AMN,

interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lutego 2013 r. Znak: ITPB1/414-1246/12/GR.

A zatem, w przypadku umorzenia automatycznego zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w dniu ziszczenia się zdarzenia (w dniu umorzenia automatycznego udziałów). Tym samym, do umorzenia automatycznego Udziałów, które nastąpi w 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w tym właśnie roku, nawet jeśli wynagrodzenie zostanie wypłacone w 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie wypłacone w 2013 r. w wyniku zawarcia umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności (tekst jedn.: pytania oznaczonego we wniosku nr 1, 2 i 4). Ocena stanowiska w pozostałym zakresie tj. w zakresie obowiązków płatnika w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie wypłacone w 2013 r. w wyniku zawarcia umowy datio in solutum oraz w zakresie obowiązków płatnika w związku z automatycznym umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie udziałów nastąpi w 2013 r. natomiast wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nastąpi w 2014 r. (tekst jedn.: pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i 5) została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,

bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,

w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Podsumowując, zarówno umorzenie automatyczne jak i umorzenie przymusowe odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym zmieniono m.in. sposób opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. W niniejszej sprawie do umorzenia automatycznego udziałów miało dojść jednak w 2013 r., dlatego uzasadnienie prawnej interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem (niezależnie od sposobu wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały - czy to w gotówce, czy np. w całości lub w części poprzez zawarcie umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności) nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dochód z automatycznego umorzenia udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Do potrącenia i odprowadzenia podatku zobowiązana będzie spółka wypłacająca wynagrodzenie czyli Wnioskodawca (art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy Wnioskodawca (spółka) jako płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym Wnioskodawca jako płatnik podatku z tytułu umorzenia udziałów, będzie obowiązany przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby Wnioskodawcy, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-8AR) - art. 42 ust. 1a ww. ustawy.

Podsumowując, w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w 2013 r. nabytych w drodze darowizny dochód z tego umorzenia będzie stanowiła nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną na podstawie ceny rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny, nawet gdy zapłata za umorzone udziały zostanie dokonana w całości lub w części w wyniku zawarcia przez strony umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności.

Na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek płatnika, w związku z dokonanym umorzeniem udziałów. Jednak w sytuacji gdy przychód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów będzie równy lub mniejszy od ich wartości z dnia nabycia darowizny obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. Oznacza to, że jeżeli wartość udziałów z dnia nabycia darowizny (odpowiadająca wartości rynkowej) będzie równa wartości osiągniętego przychodu albo będzie większa, to po stronie udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wystąpi dochód do opodatkowania - a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.