IBPBII/2/415-1180/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 listopada 2013 r. (data otrzymania 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości Wnioskodawca otrzyma darowiznę w postaci udziałów ("udziały") w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("spółka"). W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wartości rynkowej udziałów na dzień dokonania darowizny. W przyszłości otrzymane udziały mogą zostać umorzone. Umorzenie to może nastąpić w drodze umorzenia przymusowego lub umorzenia automatycznego tj. w trybie przewidzianym w art. 199 § 1 oraz § 4 i 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Niezależnie od wybranego trybu umorzenia Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie.

Zarówno darowizna udziałów, jak i ich umorzenie będą miały miejsce najdalej 31 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę w 2013 r. przychodu z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania tego przychodu - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - będzie wartość umorzonych udziałów określona w umowie darowizny, jednak nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu w 2013 r. z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania tego przychodu - zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - będzie wartość umorzonych udziałów określona w umowie darowizny, jednak nie wyższa od ich wartości rynkowej z dnia darowizny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z umorzenia udziałów (akcji).

W odniesieniu do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca szczegółowo wskazał, w jaki sposób należy ustalać dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodu, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny wówczas koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Wymienione powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jaki sposób należy ustalić wartość udziałów (akcji) z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje, w jaki sposób należy określić wartość udziałów z dnia nabycia darowizny, a ogół ustaw podatkowych stanowi jedną spójną całość - należy pomocniczo posłużyć się przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, wartość udziałów na dzień nabycia darowizny określa się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn - wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (nabycia darowizny). W związku z tym, jeżeli w umowie darowizny zostanie określona wartość udziałów i wartość ta będzie korespondowała z wartością rynkową na dzień dokonania darowizny, wówczas za koszt uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w związku z umorzeniem tych udziałów należy przyjąć wartość udziałów określoną (wskazaną) w umowie darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów powinny zostać ustalone w wysokości wartości udziałów jaka została określona w umowie darowizny, jednak nie wyższej od ich wartości rynkowej, jest powszechnie akceptowane w interpretacjach organów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał:

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 listopada 2012 r., Znak: IPTPB2/415-622/12-2/AKr,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2013 r., Znak: IPTPB2/415-879/12-2/Kr,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2013 r., Znak: IPTPB2/415-30/13-2/Kr,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 stycznia 2013 r., Znak: IPTPB2/415-761/12-6/Kr,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 maja 2011 r., Znak: ITPB1/415-243b/11/MR,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2011 r., Znak: IPPB2/415-1018/10-2/AS,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2011 r., Znak: IPPB2/415-1017/10-2/AS,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., Znak: IPPB2/415-915/10-3/AK,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., Znak: IPPB2/415-915/10-4/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w przedstawionej sprawie - jak wskazał Wnioskodawca - zarówno darowizna udziałów, jak i ich umorzenie miały miejsce przed 1 stycznia 2014 r. Wprawdzie ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) zmieniono m.in. sposób opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, jednakże zmiana ta weszła w życie dopiero z 1 stycznia 2014 r. W związku z tym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2013 r.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu - umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie do umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższej regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Podsumowując powyższe rozważania należy zauważyć, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych - stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy - jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który w ust. 1 stanowi, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę - zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy - do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że "odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw". Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie - w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny - koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższej regulacji prawnej dochód z umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Podsumowując, w przypadku umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego lub przymusowego udziałów nabytych w drodze darowizny - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.