IBPBII/2/415-1175/11/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy w związku z darowizną udziałów lub akcji - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy w związku z darowizną udziałów lub akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni oraz jej mąż (dalej zwany jako "obdarowany") są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307).

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, jednak nie w zakresie obrotu udziałami lub papierami wartościowymi, z kolei jej mąż nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni rozważa dokonanie w przyszłości darowizny na rzecz obdarowanego będących jej własnością udziałów lub akcji w spółce kapitałowej prawa polskiego z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako "Spółka"). Pomiędzy wnioskodawczynią a obdarowanym zostanie zawarta umowa darowizny udziałów lub akcji, w której wskazana będzie ich wartość rynkowa. Darowizna nie będzie dokonana w zakresie działalności gospodarczej wnioskodawczyni. Jest to jedynie jednorazowa czynność kierowana celem reorganizacji majątku osobistego wnioskodawczyni. Darowizna zostanie dokonana do majątku osobistego obdarowanego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej określana jako "Kodeks cywilny") przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W zamian za dokonanie darowizny wnioskodawczyni nie otrzyma żadnego świadczenia od obdarowanego, w szczególności nie otrzyma zapłaty za udziały lub akcje. W związku z otrzymaną darowizną obdarowany nie będzie również zobowiązany do późniejszych świadczeń na rzecz wnioskodawczyni.

Po otrzymaniu udziałów lub akcji w drodze darowizny obdarowany będzie wykonywał prawa i obowiązki wspólnika spółki, w co wpisane jest m.in. uzyskiwanie od spółki określonych przysporzeń majątkowych takich jak dywidenda oraz inne dochody lub przychody z udziałów w zyskach osoby prawnej, czy też dochodów z tytułu rozporządzenia prawem własności udziałów w spółce. Obdarowany jako właściciel udziałów lub akcji będzie mógł swobodnie nimi rozporządzać, w szczególności je zbyć.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wskazane przepisy podatkowe należy rozumieć w ten sposób, że po stronie wnioskodawczyni darowizna udziałów na rzecz obdarowanego skutkuje lub może potencjalnie skutkować na jakiejkolwiek podstawie prawnej powstaniem u wnioskodawczyni obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy art. 25 ww. ustawy należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu wnioskodawczyni w związku z planowaną czynnością prawną jest jej dokonanie przez wnioskodawczynię w zakresie lub w związku z prowadzoną przez nią pozarolniczą działalnością gospodarczą. Innymi słowy, czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, iż wnioskodawczyni dokonała darowizny udziałów lub akcji na rzecz swojego męża wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ww. ustawy, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, przekazanie rodzinie swojego dorobku materialnego powinno być zwolnione od opodatkowania, bo tylko taki system będzie zachęcał do oszczędnego gospodarowania dochodem bieżącym i do jego kumulowania. Z uwagi na fakt, iż darowizna nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej wnioskodawczyni, lecz dla potrzeb reorganizacji majątku rodzinnego (nie jest transakcją), jedynym przepisem prawa podatkowego, na podstawie którego w przedstawionym zdarzeniu darowizna może potencjalnie skutkować powstaniem u wnioskodawczyni zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepis art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym:

" § 1. Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

§ 2. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej".

Gdyby bowiem okazało się, iż przedmiotowa "darowizna" ma charakter zwrotny lub wiąże się ze świadczeniem wzajemnym obdarowanego na rzecz wnioskodawczyni, wówczas należałoby uznać, iż mamy tu do czynienia z pozornością czynności prawnej i w związku z tym organ podatkowy może wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 83 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Nie ulega zatem wątpliwości, że każda pozorna umowa będzie nieważna, co z kolei nie przesądza o nieważności ukrytej czynności prawnej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wyjaśnić, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu zawiera art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta została w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c). Zatem skoro planowane zbycie udziałów lub akcji nastąpi w drodze darowizny, to czynność ta nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w wyżej powołanym artykule.

Artykuł 17 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Stosownie do lit. a) pkt 6 ust. 1 powołanego wyżej artykułu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Wymagane jest zatem aby czynność miała charakter odpłatny. Zgodnie z wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: "Cechą umów odpłatnych jest natomiast to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku" (sygn. akt I SA/Gd 825/09).

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Umowy wzajemne charakteryzuje to, że świadczenia stron są ekwiwalentne. W przekonaniu Sądu Najwyższego w przypadku umów wzajemnych konieczne jest wystąpienie zarówno elementu ekonomicznej ekwiwalentności świadczeń jak i to, że każda ze stron zobowiązuje się przy tym dlatego, że otrzyma świadczenie drugiej strony (wyrok z 2 kwietnia 2004 r., sygn. akt: III CK 537/2002, niepubl. oraz w wyrok z tego samego dnia III CK 417/2002, niepubl.).

Darowizna ze swej natury jest świadczeniem nieekwiwalentnym. O charakterze świadczenia przesądza wola stron, a więc to one same uznają daną czynność za darowiznę. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości.

Reasumując, zdaniem wnioskodawczyni, nie będzie na niej ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z dokonaną na rzecz obdarowanego darowizną udziałów lub akcji.

W opinii wnioskodawczyni należy także zwrócić uwagę na art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1, jeżeli:

Zgodnie z art. 25 ust. 4. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Przy czym przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5 rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 25 ww. ust. 5 i 6 ww. ustawy).

Przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu powstrzymanie podatników od przerzucania w wyniku powiązań rodzinnych części lub całości dochodu z jednego podmiotu na drugi podmiot w wyniku zawieranych transakcji handlowych (interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-838/10/AB). Tym samym organy podatkowe w przypadkach wskazanych w cytowanych powyżej przepisach mają prawo określić dochód w drodze oszacowania.

Zdaniem wnioskodawczyni czynność prawna, jaką jest przedstawiona darowizna, nie prowadzi do zaniżenia dochodu wnioskodawczyni osiąganego ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a tym samym nie ma podstawy do określenia dochodu w drodze oszacowania stosownie do postanowień art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołany wyżej przepis dotyczy wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla fiskusa (Izabela Lewandowska, Rzeczpospolita PCD. 1996.9.28, Kapitałowy czy operacyjny). "Pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających bezpośrednio lub pośrednio z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych" (Piotr Roskisz, Dor.Podat 1998.6.11, Pojęcie związku gospodarczego pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie ustaw o podatkach dochodowych).

Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi cen transferowych, organy skarbowe i podatkowe są uprawnione do oszacowania dodatkowego dochodu podatnika oraz należnego podatku, jeśli pomiędzy nim a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Powyższą argumentację należy uzupełnić o wykładnię odnoszącą się do celu, funkcji art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wynika bezpośrednio z regulacji OECD, które były źródłem przepisów ww. ustawy w zakresie tzw. cen transferowych. Głównym źródłem tych regulacji są "Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (Dom Wydawniczy ABC, 2004, oryg. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Sam tytuł Wytycznych wskazuje na to, że mają one zastosowanie jedynie do podmiotów działających przy transakcji w charakterze przedsiębiorcy (ang. enterprise). W pkt 8 Wstępu do Wytycznych wprost jest mowa o tym, że: "Następujące zasady dotyczące opodatkowania przedsiębiorstw międzynarodowych (MNE) zostały inkorporowane w Modelu Konwencji Podatkowej OECD w zakresie podatków od dochodu i majątku, które stanowią podstawę dla rozległej sieci dwustronnych traktatów podatkowych zawartych między państwami członkowskimi OECD oraz państwami niebędącymi członkami tej organizacji". Taki cel regulacji potwierdzają również często inne fragmenty Wytycznych, np. pkt 12 Wstępu do Wytycznych, zgodnie z którym: "Ceny transferowe są znaczące zarówno dla podatników jak i administracji podatkowych, gdyż determinują w dużej części dochód oraz wydatki, a tym samym zyski opodatkowane przedsiębiorstw powiązanych w różnych jurysdykcjach podatkowych".

Reasumując, opisane przepisy podatkowe należy rozumieć w ten sposób, że jedynym przepisem podatkowym, na podstawie którego darowizna udziałów lub akcji na rzecz obdarowanego może skutkować powstaniem u wnioskodawczyni obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawczyni, art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu wnioskodawczyni w związku z planowaną czynnością prawną jest ustalenie, że wnioskodawczym dokonała darowizny udziałów lub akcji na rzecz obdarowanego w zakresie lub w związku z prowadzoną przez wnioskodawczynię pozarolniczą działalnością gospodarczą. Innymi słowy, art. 25 ww. ustawy należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, iż wnioskodawczyni dokonała darowizny udziałów lub akcji na rzecz obdarowanego wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ww. ustawy, czyli taką, która wyklucza określenie przez organ podatkowy dochodu wnioskodawczyni na podstawie art. 25 przywołanej ustawy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 20 września 2011 r. Znak: ILPB2/415-704/11-5/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawczyni.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości określenia przez organ podatkowy dochodu wnioskodawczyni na podstawie art. 25 ustawy w związku z darowizną udziałów lub akcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Ocena stanowiska w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia czy darowizna udziałów lub akcji stanowi "transakcję" w rozumieniu art. 25a ustawy oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została dokonana w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.