IBPBII/2/415-1165/13/ŁCz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 listopada 2013 r. (data otrzymania 27 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy wartość udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie większa od wartości wkładu w spółce jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy wartość udziałów objętych w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie większa od wartości wkładu w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki jawnej. Wspólnikiem spółki jawnej, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca jest m.in. ojciec Wnioskodawcy.

Następnie planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku planowanego przekształcenia Wnioskodawca zmieni swój status wspólnika spółki jawnej na udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednocześnie może wystąpić sytuacja, w której:

* wartość udziałów objęta przez Wnioskodawcę w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie większa od wartości wkładu Wspólnika w spółce jawnej oraz

* Wnioskodawca uzyska prawo do proporcjonalnie większego udziału w zysku bądź większej ilości praw głosu w spółce kapitałowej niż posiadał w spółce jawnej (kosztem m.in. ojca Wnioskodawcy, który uzyska mniejszy udział w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niż posiadał w spółce jawnej).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej przypadku objęcie większości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólników spółki jawnej, przy ich pierwotnym niewielkim wkładzie w spółkę jawną, będzie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości większej od wartości wkładu przysługującego Wnioskodawcy w spółce jawnej nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment objęcia udziałów.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane są wprost sytuacje, w których objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego.

Przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wyłącznie w sytuacji gdy:

* udziały w spółce kapitałowej zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) - w takim przypadku przychodem jest wartość nominalna udziałów objętych przez wnoszącego aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* udziały w spółce kapitałowej zostaną objęte w wyniku podziału spółki (gdy przedmiotem wydzielenia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa) lub łączenia spółek - w takim przypadku dochodem jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej lub przejmowanej (art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji, które wiążą powstanie przychodu z faktem objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej.

Należy więc uznać, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 września 2013 r. Znak: IPTPB1/415-401/13-2/AP, w której wskazano: "Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy - w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu."

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2013 r. Znak: IPPB3/423-224/13-4/DP, w której uznano za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma w tym przypadku znaczenia, że wartość udziałów w spółce kapitałowej nie będzie odpowiadać wartości wkładu Wnioskodawcy w spółce jawnej. Wskazuje na to przede wszystkim treść przepisów określających sposób ustalenia kosztu zbycia udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis ten stanowi bowiem, że wydatek poniesiony na nabycie/objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wydatek ten staje się jednak takowym kosztem w momencie odpłatnego zbycia udziałów. Dochód związany ze zwiększeniem wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje więc dopiero w momencie ich zbycia (a wcześniej również w przypadku wypłaty dywidendy). Do powstania dochodu nie dojdzie zatem w momencie obejmowania udziałów. Cechą papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach kapitałowych jest bowiem to, że generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia/objęcia.

Wobec tego nie ma podstawy do uznania, że na neutralność podatkową przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wpływa fakt, że wartość udziałów Wnioskodawcy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie odpowiadać wartości wkładu w spółce jawnej.

Na poparcie powyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawca przywołuje:

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r. Znak: IPPB1/415-561/13-2/EC,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB2/415-71/12-3/AK.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku przekształcenia spółki jawnej nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment objęcia udziałów. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie odpowiadać wartości wkładu Wnioskodawcy w spółce jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne - jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 Kodeks spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone na zasadach analogicznych do przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca - wspólnik spółki jawnej - w wyniku przekształcenia spółki jawnej stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek ww. przekształcenia Wnioskodawca stanie się właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o większej wartości niż wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów zauważyć należy, że - art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo w wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy - przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że - zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka jawna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa nie przyznaje zdolności prawnej, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Tym samym w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie dochodzi do podwyższenia kapitału z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca osobowość prawną, powstanie dopiero w wyniku takiego przekształcenia.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej (spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powyższy artykuł nie znajdzie zastosowania.

Dochód nie powstanie też na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak słusznie zauważa Wnioskodawca - zgodnie z przywołanym artykułem - w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) nie polega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Przepis ten dotyczy zatem zupełnie innego przypadku niż przedstawiany w rozpatrywanym wniosku. W omawianej sprawie Wnioskodawca nie nabędzie bowiem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku połączenia lub podziału spółki - nabycie udziałów nastąpi w drodze przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową - zatem art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Natomiast zauważyć należy, że w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia spółek Wnioskodawca uzyska przysporzenie majątkowe tzn. w sytuacji, gdy obejmowane udziały w spółce kapitałowej przewyższą swoją wartością wartość wkładu do spółki osobowej (co ma miejsce w niniejszej sprawie) - powstanie dochód do opodatkowania w wysokości takiej nadwyżki.

Dochód taki ma charakter mierzalny i niewątpliwie skutkuje przyrostem majątku podatnika. Fakt bycia właścicielem udziałów o wyższej niż do tej pory posiadana w spółce osobowej wartość wkładu kapitałowego sprawia, że dochód ten jest faktycznie zrealizowany w dniu przekształcenia, tj. w dniu objęcia na podstawie tytułu własności udziałów spółki przekształconej.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli na skutek przekształcenia spółek nie zachodzi ekwiwalentność wartości wkładu do spółki osobowej z wartością udziałów w spółce przekształconej, bowiem - jak sam Wnioskodawca zaznaczył - wartość obejmowanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej przewyższy wartość wniesionego wkładu w spółce przekształcanej, to oczywiste jest, że sytuacja majątkowa Wnioskodawcy ulegnie zmianie. Uzyska on bowiem definitywne przysporzenie majątkowe w postaci nadwyżki wartości uzyskanych udziałów nad wartością wkładu wniesionego do spółki jawnej. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wartości tej nadwyżki na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższymi argumentami stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą zupełnie odmiennych stanów faktycznych. Dwie z przywołanych interpretacji odpowiadają na pytanie o skutki objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny, gdy tymczasem przekształcenie spółek to nie obejmowanie udziałów za wkład pieniężny czy niepieniężny. Kolejna interpretacja dotyczy przekształcenia spółek przy zachowaniu ekwiwalentnej wartości akcji w spółce komandytowo-akcyjnej i udziałów w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ostatnia z interpretacji dotyczy natomiast sytuacji, kiedy przekształcenie spółki jawnej w kapitałową odbędzie się przy zachowaniu tej samej wysokości wkładów wspólników - co wprost wynika ze stanu faktycznego, a więc żadna z interpretacji przywołanych przez Wnioskodawcę nie potwierdza prawidłowości jego stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.