IBPBII/2/415-1164/09/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 września (data wpływu do tut. Biura 17 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 24 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 13 listopada 2009 r. Znak: IBPBII/2/415-910/09/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 24 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w drodze spadku po zmarłym mężu nabyła udziały w składnikach majątkowych, w tym m.in. udziały w nieruchomościach obciążonych hipoteką z tytułu zaciągniętych kredytów.

Są to udziały w następujących nieruchomościach:

Zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego "spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku" a "spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy". Spadkodawca zmarł w dniu 3 grudnia 2008 r., a zatem wnioskodawczyni nabyła cząstkowe prawa do nieruchomości w dniu 3 grudnia 2008 r.

Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zbycia nieruchomości i w związku z tym ma wątpliwość co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie zwolnienia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości po dniu 1 stycznia 2009 r. nabytej w drodze spadku, jak i sposobu rozliczenia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy sprzedając nieruchomość nabytą w drodze spadku, obciążoną hipoteką z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego, wartość nieruchomości można ustalić uwzględniając jej stan prawny, w szczególności obciążenia hipoteczne. Przykładowo jeśli wartość rynkowa nieruchomości wynosi 500 000 zł a obciążenia hipoteczne tego lokalu 400 000 zł, czy można przyjąć wartość 100 000 zł jako jej rzeczywistą wartość płacąc od 100 000 zł podatek dochodowy z tytułu zbycia w okresie 5 lat od daty jej nabycia w drodze spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cenę nieruchomości strony ustalają mając na uwadze wszelkie jej aspekty, w tym stan prawny, a w szczególności obciążenia hipoteczne. Ma to istotny wpływ na jej wartość. Dlatego też, wnioskodawczyni może przyjąć różnicę między wartością rynkową nieruchomości bez żadnych obciążeń a jej obciążeniem hipotecznym, jako faktyczną cenę rynkową (która uwzględnia stan techniczny i prawny) i od różnicy zapłacić podatek dochodowy z tytułu jej zbycia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Natomiast w zakresie zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z powyższym, rozpatrując konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowe znaczenie ma moment ich nabycia.

Użyty w ww. przepisie termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni zamierza zbyć nabytą w drodze spadku po zmarłym w 2008 r. mężu nieruchomość obciążoną kredytem hipotecznym. Według wnioskodawczyni strony umowy mogą cenę nieruchomości ustalić mając na uwadze wszelkie jej aspekty, w tym także jej stan prawny, a w szczególności obciążenia hipoteczne. Zdaniem wnioskodawczyni oznacza to, że może ona przyjąć różnicę między ceną rynkową nieruchomości bez żadnych obciążeń a jej obciążeniem hipotecznym, jako faktyczną cenę rynkową i od tej różnicy zapłacić podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady zatem, przychodem ze zbycia nieruchomości jest wartość nieruchomości określona w umowie, która winna odzwierciedlać cenę rynkową nieruchomości na dzień zbycia.

Natomiast stosownie do treści art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn z stwierdzi, uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega, co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze spadku, co oznacza, że zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości w drodze m.in. spadku uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog kosztów jest katalogiem zamkniętym, w którym ustawodawca nie wymienił kredytu hipotecznego obciążającego daną nieruchomość.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wnioskodawczyni może, opierając się na zasadzie swobody umów, w sposób dowolny określić cenę zbycia nieruchomości, w tym - przy określaniu ceny nieruchomości - może brać pod uwagę aspekt obciążenia danej nieruchomości kredytem hipotecznym, bowiem podstawą określenia przychodu ze zbycia nieruchomości jest cena zbycia zawarta w umowie. Jednakże możliwość określenia przychodu ze zbycia nieruchomości na podstawie wysokości wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 4 zdanie drugie, przysługuje właściwemu organowi skarbowemu, jeśli stwierdzi on, że cena określona w umowie bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości.

Przedtem jednak organ podatkowy wzywa sprzedającego do wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy. Przy czym ustawa nie wskazuje, jakie czynniki mogą usprawiedliwiać stosowanie niskiej ceny, znacząco niższej niż wartość rynkowa zbywanych rzeczy lub praw. Wobec tego należy przyjąć, że dostatecznym uzasadnieniem będą wszelkie okoliczności obiektywnie zasadne. Jednakże uzasadnienie niskiej ceny powinno zawierać konkretne dowody potwierdzające konkretne wyjaśnienia. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 powołanej w sentencji ustawy - Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trzeba również pamiętać, że organ podatkowy ma obowiązek zbadania przyczyn obniżenia ceny oraz swobodę oceny trafności przedłożonego materiału dowodowego. Niewątpliwie przesłanką uzasadniającą zastosowanie ceny niższej od wartości rynkowej z dnia sprzedaży nieruchomości może być fakt, iż nieruchomość zostanie zbyta wraz z kredytem hipotecznym, obciążającym przedmiotową nieruchomość. Innymi słowy, fakt że w uzasadnionym przypadku cena określona w umowie zbycia nieruchomości w sposób uzasadniony może znacznie odbiegać od ceny rynkowej danej nieruchomości, nie oznacza (co sugeruje wnioskodawczyni), że wnioskodawczyni może określić przychód z tytułu zbycia nieruchomości poprzez odliczenie od ceny zbycia nieruchomości określonej w umowie wartości kredytu hipotecznego obciążającego przedmiotową nieruchomość.

Tym samym należy stwierdzić, że wnioskodawczyni może swobodnie określić cenę zbycia nieruchomości. Jeżeli wnioskodawczyni będzie dysponować dowodami uzasadniającymi przyczyny, z powodu których cena wyrażona w umowie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości, do których należeć może m.in. dokument potwierdzający, fakt iż nieruchomość została zbyta wraz z ciążącym na niej kredytem hipotecznym, to organ podatkowy winien te dowody uwzględnić. Nie oznacza to jednak, że wnioskodawczyni może uwzględnić wysokość kredytu dopiero na etapie ustalania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu zbycia nieruchomości poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości kredytu hipotecznego obciążającego daną nieruchomość. Innymi słowy, odnosząc się do przykładu wskazanego przez wnioskodawczynię we wniosku, wnioskodawczyni może określić w umowie cenę zbycia nieruchomości uwzględniając ciążący na niej kredyt hipoteczny, nie oznacza to jednak, że jeżeli w umowie zbycia zostanie zawarta cena zbycia wynosząca 500 tys. zł, to wnioskodawczyni może przychód do opodatkowania obniżyć o 400 tys. (wartość kredytu hipotecznego), gdyż przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, a wartość kredytu - zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy - nie jest kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni, że może przyjąć różnicę między wartością rynkową nieruchomości bez żadnych obciążeń a jej obciążeniem hipotecznym, jako faktyczną cenę rynkową (która uwzględnia stan techniczny i prawny) i od różnicy zapłacić podatek dochodowy z tytułu jej zbycia, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.