IBPBII/2/415-115/09/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lutego 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

* zaliczenia przychodu z tytułu realizacji praw SAR, do przychodu z kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe,

* określenia momentu powstania przychodu z tytułu realizacji praw SAR - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lutego 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczenia przychodu z tytułu realizacji praw SAR, do przychodu z kapitałów pieniężnych oraz określenia momentu powstania tego przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, jako pracownik Spółki Akcyjnej (dalej jako "Spółka"), należącej do grupy spółek uczestniczy w Planie Akcji i Motywowania organizowanym przez zagraniczną spółkę B (dalej jako "Plan"). Na podstawie zawartego pomiędzy nią a zagraniczną spółką (dalej jako "Spółka B") porozumienia wnioskodawczyni została upoważniona do otrzymania pewnej ilości praw do ekwiwalentu wzrostu wartości akcji Spółki B (ang. Stock Appreciation Rights, dalej jako "Prawa SAR"), które to prawa następnie zostały wnioskodawczyni przyznane. W zawartym porozumieniu podkreślono, iż "prawa wynikające z niniejszego porozumienia nie stanowią elementu treści umowy o pracę".

Przyznane wnioskodawczyni Prawa SAR stanowią według niej instrument finansowy oparty na wartości rynkowej akcji Spółki B. Co do zasady zarząd Spółki B decyduje kiedy Prawa SAR będą mogły zostać zrealizowane przez wnioskodawczynię. Jedną z form ich realizacji jest rozliczenie pieniężne (tj. uzyskanie kwoty stanowiącej iloczyn liczby posiadanych przez wnioskodawczynię Praw SAR oraz różnicy pomiędzy kwotą obliczoną na podstawie wartości rynkowej akcji Spółki Zagranicznej w dniu 16 lipca 2008 r. a określoną ceną realizacji Praw SAR). Właśnie w tym trybie Prawa SAR zostały wnioskodawczynię zrealizowane.

W związku z przejęciem Spółki B przez spółkę T podjęto decyzję, iż Prawa SAR ulegną automatycznej realizacji w dniu przejęcia Spółki B. Przejęcie Spółki B nastąpiło w dniu 23 grudnia 2008 r. Środki pieniężne wynikające z realizacji Praw SAR były dostępne dopiero począwszy od stycznia 2009 r. W dniu 2 stycznia 2009 r. wnioskodawczyni złożyła dyspozycję przelewu gotówki do brokera zajmującego się obsługą Planu w USA. W dniu 6 stycznia 2009 r. wnioskodawczyni otrzymała wpłatę środków pieniężnych na konto osobiste w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy przychód uzyskany przez wnioskodawczynię w momencie realizacji Praw SAR stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien zostać wykazany przez nią w odrębnym zeznaniu podatkowym.

Czy zeznanie powinno zostać złożone za rok 2008, w którym nastąpiła automatyczna realizacja Praw SAR pomimo braku dostępu do środków pieniężnych wynikających z tej realizacji, czy za 2009 r., w którym wnioskodawczyni otrzymała środki na rachunek osobisty w Polsce.

Ad.1 Zdaniem wnioskodawczyni, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (...)".

Natomiast wg wnioskodawczyni, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., " przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających".

Przepisy u.p.d.o.f. (art. 5a pkt 13) odsyłają po definicję pochodnych instrumentów finansowych do art. 2 ust. 1 pkt 2 pkt d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U.05.183.1538), zgodnie z którym instrumentami finansowymi są m.in. "niebędące papierami wartościowymi opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie".

Prawa SAR stanowią instrument finansowy rozliczany pieniężnie oparty na wartości rynkowej akcji spółki B, zbliżony w swej konstrukcji do opcji. Poprzez jego realizację nabywam prawo do potencjalnej wypłaty określonej kwoty wynikającej ze wzrostu wartości rynkowej akcji Spółki B. W związku z tym, stanowią one w moim przekonaniu instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 pkt d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W momencie realizacji Praw SAR uzyskuję na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychód z kapitałów pieniężnych.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni przytacza fragmenty następujących pism organów podatkowych:

* postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów sygn. 1433/GF/415-71/07/KB z dnia 24 września 2007 r.,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-362/07-4/AJ z dnia 13 marca 2008 r.,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-471/08-2/SR z dnia 12 czerwca 2008 r.

Podsumowując, wnioskodawczyni uważa, że dochód z realizacji Praw SAR (tj. kwota, która została jej wypłacona, stanowiąca iloczyn liczby Praw SAR oraz różnicy pomiędzy kwotą obliczoną na podstawie wartości rynkowej akcji Spółki B w dniu 16 lipca 2008 r. a określoną ceną realizacji Praw SAR) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatkową.

Ad.2 Zdaniem wnioskodawczyni, przychód z tego tytułu powinien zostać przez nią wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (formularz PIT-38) do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym przychód ten otrzymała na rachunek bankowy w Polsce, tj. do 30 kwietnia 2010 r. w kwocie równej wartości środków pieniężnych otrzymanych na rachunek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Odpowiadając na pytanie pierwsze należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 tejże ustawy - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

(Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538) instrumentami finansowymi są:

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, iż wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego itp.

Z wniosku wynika, że Stock Appreciation Right (SAR) jest akcyjnym programem motywacyjnym dla pracowników dającym prawo do uczestnictwa w przyroście wartości akcji przedsiębiorstwa. Cena Praw SAR zależy bezpośrednio od ceny akcji spółki B. Potencjalna wypłata uzależniona jest od ukształtowania się w dniu 16 lipca 2008 r. wartości akcji spółki B.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wnioskodawczyni twierdzi, iż mamy do czynienia z instrumentem finansowym rozliczonym pieniężnie i opartym na wartości rynkowej akcji spółki B. czyli pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, co implikuje możliwość zakwalifikowania przychodów uzyskanych z realizacji Praw SAR (kwoty, jaka została wnioskodawczyni wypłacona, stanowiącej iloczyn liczby Praw SAR oraz różnicy pomiędzy kwotą obliczoną na podstawie wartości rynkowej akcji spółki B. w dniu 16 lipca 2008 r. a określoną ceną realizacji Praw SAR) do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

W opisanym stanie faktycznym wnioskodawczyni nie będzie mogła pomniejszyć kwoty przychodu o koszty uzyskania przychodu, gdyż z wniosku nie wynika aby poniosła wydatki na nabycie ww. Praw. Oznacza to, że kwota dochodu równała się będzie kwocie przychodu osiągniętego z realizacji praw SAR, wynikających ze wzrostu wartości akcji.

Dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, że dochód z realizacji praw SAR stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% stawką podatkową należy uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie drugie należy ponownie podkreślić, że dochodów z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 i art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (PIT-38) wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tejże ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem szczególnym - i jako taki w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie - przychód określony ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Z przytoczonego wyżej przepisu art. 17 ust. 1b ww. ustawy, jednoznacznie wynika, że momentem powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest moment, w którym dochodzi do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

W przedstawionym stanie faktycznym, wnioskodawczyni wprost wskazuje, że prawa SAR ulegną automatycznej realizacji w dniu przejęcia Spółki B. Przejęcie Spółki B nastąpiło w dniu 23 grudnia 2008 r. Tym samym momentem, w którym wnioskodawczyni uzyskała dochód z tytułu realizacji praw SAR, jest moment, w którym dochodzi do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. bez względu na to, kiedy wnioskodawczyni złożyła dyspozycję przelewu gotówki do brokera oraz czy i kiedy dochód z tego tytułu został przekazany do Polski i otrzymany przez wnioskodawczynię czyli dzień 23 grudnia 2008 r. Oznacza to że przedmiotowe dochody z tytułu realizacji praw SAR wnioskodawczyni powinna wykazać w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38), do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym ten przychód uzyskała, czyli do 30 kwietnia 2009 r.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni, że przychód z tytułu realizacji praw SAR powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym, do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym przychód ten otrzymała na rachunek bankowy w Polsce, tj. do 30 kwietnia 2010 r. w kwocie równej wartości środków pieniężnych otrzymanych na rachunek jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię postanowienia i interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż interpretacje te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.