IBPBII/2/415-1147/10/CJS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 26 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2010 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży części nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem Sądu Rejonowego spadek po zmarłym spadkodawcy nabyli: w części 4/8 żona oraz trzy siostry (w tym matka wnioskodawczyni) i siostrzeniec spadkodawcy każdy po 1/8 części. W skład spadku wchodził udział w gospodarstwie rolnym.

W dniu 16 stycznia 2002 r. zmarła żona ww. spadkodawcy. Udział po niej wynoszący razem z udziałem po mężu 12/16 przedmiotowego gospodarstwa rolnego nabyła na podstawie testamentu wnioskodawczyni.

Udziały w przedmiotowym gospodarstwie rolnym na dzień 19 lutego 2002 r. przedstawiały się następująco: wnioskodawczyni posiadała udział wynoszący 12/16, siostry spadkodawcy (w tym matka wnioskodawczyni) i jego siostrzeniec udziały po 1/16 każdy.

Jedna z sióstr spadkodawcy (ciotka wnioskodawczyni) zmarła w dniu 23 listopada 1990 r. i postanowieniem Sądu jej udział w gospodarstwie nabyła córka w całości. Córka zmarła w dniu 19 września 1993 r. Wobec powyższego jej udział wynoszący 1/16 nabyli jej mąż i syn, każdy po 1/2 czyli po 1/32.

Udziały w przedmiotowym gospodarstwie rolnym na dzień 5 kwietnia 2005 r. przedstawiały się następująco: wnioskodawczyni posiadała 24/32, jej matka 2/32, siostrzeniec spadkodawcy 2/23, jedna z sióstr (ciotka wnioskodawczyni) 2/32 oraz spadkobiercy kolejnej siostry (ciotki wnioskodawczyni) tj. mąż ciotki i syn każdy po 1/32.

W dniu 18 grudnia 2007 r. matka wnioskodawczyni przeniosła na nią umową darowizny swój udział wynoszący 2/32 w prawie własności gospodarstwa rolnego.

Natomiast za zgodą Sądu Rodzinnego mąż córki siostry spadkodawcy w imieniu małoletniego syna aktem notarialnym z dnia 14 lutego 2008 r. dokonał przeniesienia własności udziału wynoszącego 1/32 na rzecz wnioskodawczyni za odpłatnością 5.424 zł tj. 1.500 euro tak jak ustalił Sąd.

Wobec powyższego, na dzień 14 luty 2008 r. udziały w gospodarstwie rolnym przedstawiały się następująco: wnioskodawczyni posiadała udział wynoszący 27/32, siostrzeniec spadkodawcy 2/32, ciotka wnioskodawczyni 2/32 oraz mąż córki jednej z ciotek 1/32.

W latach 2007-2008, jak również wcześniej wnioskodawczyni nie była zameldowana i nie zamieszkiwała w zabudowaniach wchodzących w skład ww. gospodarstwa rolnego. Przez cały czas od śmierci żony pierwszego spadkodawcy tj. od 2002 r. były one niezamieszkane. Część ziemi o wielkości 0,5 ha wnioskodawczyni uprawiała, część była w dzierżawie. Z uwagi na fakt, iż zabudowania niszczały, wnioskodawczyni podjęła decyzję o ich sprzedaży. Jednak zgody nie wyrażali pozostali udziałowcy. Wielkim trudem i staraniem wnioskodawczyni dokonała jednak podziału nieruchomości nr 339 na mniejsze działki rolne z przeznaczeniem pod budownictwo i każdemu z nich przekazała po 1 działce około 8 arowej, za ich zgodą.

Aktem notarialnym z dnia 11 grudnia 2009 r. nastąpiło zniesienie współwłasności przedmiotowego gospodarstwa rolnego w wyniku, którego wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem ww. gospodarstwa.

Z uwagi na trudną sytuację rodzinną (choroba męża) wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży części zabudowanej nieruchomości.

W dniu 29 czerwca 2010 r. aktem notarialnym dokonała sprzedaży działki oznaczonej Nr 339/1 o powierzchni 13 arów 57m2 za kwotę 290.000 zł. Wnioskodawczyni we wniosku podkreśliła, że kupujący są posiadaczami gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,1608 ha jak i płatnikami podatku rolnego.

Na dzień 24 października 2010 r. powierzchnia gospodarstwa rolnego, którego wnioskodawczyni jest właścicielem wynosi 2,7130 ha.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego ze sprzedaży ww. działki na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28.

Jeżeli nie, to wnioskodawczyni prosi o wyliczenie kwoty podatku od udziału wynoszącego 1/32 nabytego w 2007 r., udziału wynoszącego 1/16 nabytego w 2008 r. w drodze darowizny oraz udziału wynoszącego 5/32 nabytego umową zniesienia współwłasności w 2009 r.

Zdaniem wnioskodawczyni, skoro nieruchomość oznaczoną nr 339/1 nabyło małżeństwo posiadające gospodarstwo rolne składające się z użytków rolnych o powierzchni 1,1608 ha, to wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego ze sprzedanej nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy sprzedaży udziału 12/16 (tj. 24/32) podatek nie wystąpi z uwagi na upływ pięcioletniego okresu. W 2007 r. i 2008 r. obowiązywał ulga meldunkowa, jednak wnioskodawczyni wskazuje, że nie była w sprzedanej nieruchomości zameldowana. Wnioskodawczyni wskazała również na obowiązywanie ulgi mieszkaniowej w 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż datą nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy i to ona decyduje o momencie nabycia spadku przez poszczególnych spadkobierców. Ponadto należy wskazać, iż z wniosku nie wynika aby doszło do działu spadku czy też do rozrządzenia testamentowego w postaci zapisu lub polecenia.

Oznacza to, iż dniem nabycia przez wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W stosunku zatem do udziału nabytego przez wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłej w 2002 r. spadkodawczyni, z uwagi na upływ z dniem 31 grudnia 2007 r. pięcioletniego terminu, o którym mowa w cyt. powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy stwierdzić, że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Oznacza to, że przychód jaki wnioskodawczyni uzyskała ze sprzedaży nieruchomości w 2010 r., w części przypadającej na ww. udział 24/32 nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Natomiast z uwagi na brak upływu 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w stosunku do udziału nabytego w 2007 r. w drodze darowizny od matki (2/32) i udziału nabytego w 2008 r. od małoletniego (1/32), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że na zasadach obowiązujących w latach 2007-2008 opodatkowaniu podlegać będzie 3/32 przychodu ze sprzedaży całej nieruchomości, czyli przychód przypadający na udział nabyty w drodze darowizny od matki (2/32) oraz w drodze odpłatnego przeniesienia własności od małoletniego (1/32). Przy czym do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć wypłaconą małoletniemu kwotę 5.424 zł. Uzyskany w ten sposób dochód ze sprzedaży przypadający na udział 3/32 podlega opodatkowaniu. Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać z obowiązującego w stanie prawnym 2007 r. i 2008 r. zwolnienia, gdyż dotyczyło ono zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy przychodu z odpłatnego zbycia budynku, jeżeli podatnik był zameldowany na pobyt stały w tym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Skoro wnioskodawczyni jak sama wskazuje zameldowana nie była w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały, to ulga meldunkowa nie ma do niej zastosowania.

Z kolei w 2009 r. doszło do zniesienia współwłasności, w efekcie którego wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką nieruchomości. Zniesienie współwłasności uznawane jest za jeden ze sposobów nabycia na własność nieruchomości lub jej części.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy mając na względzie ujęty we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości udział wnioskodawczyni w przedmiotowej nieruchomości uległ zwiększeniu, albowiem w wyniku zniesienia współwłasności wnioskodawczyni stała się wyłącznym właścicielem tej nieruchomości. Wnioskodawczyni otrzymała w 2009 r. udział wynoszący 5/23.

Do udziału nabytego w 2009 r. w drodze zniesienia współwłasności (5/32) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r.

Zaznaczyć należy, iż przepisy dotyczące podstawy opodatkowania i stawki podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień 31 grudnia 2008 r. obowiązują również po dniu 1 stycznia 2009 r. Nie uległ również zmianie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu oraz kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca zmieniając zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonał jedynie zmian w zakresie zwolnień przedmiotowych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowała zlikwidowanie tzw. ulgi meldunkowej i zastąpienie jej zwolnieniem z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, jeśli podatnik w ciągu dwóch lat przeznaczy uzyskane środki finansowe na inne cele mieszkaniowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 stwierdzić należy, iż wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2009 r. w przedmiotowej nieruchomości, jeżeli środki tak uzyskane przeznaczy na jeden z celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie od zaprezentowanych powyżej zwolnień przedmiotowych wskazać należy na zwolnienie obecne w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Z unormowania powyższego wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił od spełnienia warunku, iż zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz że zbywane grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Jak wynika z powyższego, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

* grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

* w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

* grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą wystąpić łącznie powyższe przesłanki. Musi zatem nastąpić sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz nie może nastąpić utrata charakteru rolnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności faktyczne. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu w momencie jego zbycia wynikające z zapisów ewidencji gruntów i budynków czy też z faktu opodatkowania danego gruntu podatkiem rolnym.

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że kupujący posiadają gospodarstwo rolne o powierzchni 1,1608 ha i są płatnikami podatku rolnego. Stwierdzić zatem należy, że samo objęcie nieruchomości podatkiem rolnym nie przesądza jeszcze o braku utraty rolnego charakteru. Istotne jest zawsze czy nieruchomość stworzy gospodarstwo rolne lub zostanie do niego włączona i dalej będzie przeznaczona do rolniczego użytkowania. Jeśli zatem kupujący, którzy są już właścicielami gospodarstwa rolnego włączą nabytą nieruchomość do tego gospodarstwa z zamiarem jej rolniczego wykorzystywania, to istotne przesłanki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy będą zrealizowane. Wnioskodawczyni powinna dla celów dowodowych dysponować takim zapewnieniem lub oświadczeniem nabywców.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawczyni dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy Organ uznał za prawidłowe, przy czym okoliczność czy sprzedana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego podlegać będzie weryfikacji w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Gdyby okazało się, że kupujący nie nabyli nieruchomości na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego, to wówczas zwolnienie wnioskodawczyni nie przysługuje.

Reasumując stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie udziału wynoszącego 24/32 nabytego w drodze spadku po ciotce z uwagi na upływ 5 letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w 2007 r. (2/32) i w 2008 r. (1/32) z uwagi na brak spełnienia przez wnioskodawczynię przesłanek koniecznych do skorzystania z ulgi meldunkowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30e ww. ustawy.

W odniesieniu do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału nabytego w 2009 r. (5/32) w drodze zniesienia współwłasności, wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., o ile zostaną spełnione przesłanki w nim wymienione konieczne do jego zastosowania.

Niezależnie od powyższego, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przypadający na udziały nabyte w latach 2007-2009 tj. 8/32 może skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli kupujący nabyli nieruchomość w celu powiększenia prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego do użytkowania w celach rolniczych i w ten sposób nieruchomość utrzyma swój rolny charakter.

Organ podatkowy nadmienia również, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnił się będzie od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.