IBPBII/2/415-1131/09/AK - Skutki podatkowe wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości gruntowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 20 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych, zabudowanych - jest prawidłowe.

W dniu 20 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych, zabudowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie właścicielem nieruchomości gruntowych, zabudowanych (zwanych dalej łącznie jako: nieruchomość). Przy czym nieruchomość tą nabędzie, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Wnioskodawca rozważa sytuację, w której po uzyskaniu tytułu własności do nieruchomości, wniesie przedmiotową nieruchomość jako wkład niepieniężny (aport) do spółki osobowej prawa handlowego - spółki jawnej albo spółki komandytowej (zwanej dalej: spółką osobową).

W wyniku wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej, wnioskodawca stanie się wspólnikiem w tej spółce. Nieruchomość zostanie wniesiona do spółki osobowej według jej wartości rynkowej (wartości rynkowej na dzień jej wniesienia), i taka też wartość zostanie przyjęta w umowie spółki osobowej oraz w jej księgach, jako wartość wkładu (aportu) wnoszonego przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez wnioskodawcę nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej będzie skutkować u wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie przez niego nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sytuacji, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności wykonywanej osobiście - art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ww. ustawy.

Wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie będzie bowiem wynikało z jakiejkolwiek umowy zawartej przez wnioskodawcę (w szczególności umowy zlecenia, umowy o dzieło lub umowy o świadczenie usług). Ponadto, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie będzie wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej (właścicielem nieruchomości będzie wnioskodawca, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

W ocenie wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem przepis ten znajduje zastosowanie jedynie do aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajduje natomiast zastosowania do wkładów niepieniężnych, wnoszonych do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, gdyż spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - interpretowanego a contrario - jednoznacznie wynika, że skoro zdarzenie polegające na wniesieniu przez osobę fizyczną wkładu do spółki osobowej, nie zostało w ogóle objęte tym przepisem, to nie skutkuje ono powstaniem przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodne jednak z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Dlatego też, w przedmiotowej sytuacji, wniesienie nieruchomości aportem do spółki osobowej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej nie spowoduje również powstania u niego przychodu z tzw. innych źródeł. Do przychodów z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zalicza się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia, nie nałeżące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powołany przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog przychodów; do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, pod warunkiem jednak, że są objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Konsekwencją wniesienia wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej, jest fakt, że wnioskodawca staje się wspólnikiem spółki osobowej, nie otrzymuje on w zamian ani świadczenia pieniężnego, ani świadczenia w naturze, tym bardziej nie otrzymuje świadczenie nieodpłatnego. Powyższy zatem przepis nie dotyczy sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej prawa handlowego.

Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko potwierdzają najnowsze interpretacje podatkowe Ministra Finansów wydane w jego imieniu przez:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie "spółka osobowa" oznacza - spółkę jawną, partnerską, komandytową i komandytowo - akcyjną. Spółki te nie posiadają osobowości prawnej.

Stosownie do art. 3 Kodeksu spółek handlowych, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zawierający katalog źródeł przychodów art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyróżnia wśród tych źródeł zarówno działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), jak i pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3). Katalog rodzajów przychodów uznawanych za przychody z działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei pozarolnicza działalność gospodarcza jest zdefiniowana dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 tej ustawy i oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast art. 14 określa, co stanowi przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć jednak należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie mieści się w żadnej z powołanych wyżej kategorii źródeł przychodów.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi więc źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, tj. kapitałów pieniężnych, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną, albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej (tj. spółki jawnej lub komandytowej).

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do źródeł przychodów zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże z treści ust. 2 pkt 2 tego przepisu wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do spółki osobowej, pomimo iż stanowi formę odpłatnego zbycia nieruchomości nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Również analizując regulacje zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wpłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, brak jest podstaw do kwalifikacji tego typu zdarzenia jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki jawnej lub komandytowej, nie rodzi u wnioskodawcy - wnoszącego wkład - żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie nadmienić należy, iż przedmiotem zapytania wnioskodawcy były skutki wniesienia aportem do spółki osobowej nieruchomości gruntowych, zabudowanych i tylko w takim zakresie udzielono odpowiedzi. Niniejsza interpretacja nie dotyczy zatem wnoszenia do spółki osobowej jakiegokolwiek aportu, lecz wyłącznie aportu w postaci nieruchomości wnoszonego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.