IBPBII/2/415-1130/12/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 21 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania, że kapitał zapasowy odpowiadający wartości agio nie stanowi niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania, że kapitał zapasowy odpowiadający wartości agio nie stanowi niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka"). W przyszłości planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Cena emisyjna wyemitowanych przez Spółkę udziałów może być wyższa niż ich wartość nominalna. Powstała w ten sposób nadwyżka (agio) zostanie odniesiona zgodnie z wymogami prawa handlowego na kapitał zapasowy Spółki. W dalszej przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA").

Na dzień przekształcenia, na kapitały własne Spółki będzie się składać m.in. kapitał zapasowy powstały z nadwyżki ceny emisyjnej wyemitowanych przez Spółkę udziałów ponad ich wartość nominalną (agio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kapitał zapasowy odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki ceny emisyjnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę ponad ich wartość nominalną (agio) będzie "niepodzielonym zyskiem", który będzie stanowił przychód z udziału w zysku osób prawnych związany z przekształceniem Spółki w SKA.

Zdaniem wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Spółki w SKA kapitał zapasowy odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę nie będzie przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową może wiązać się dla wspólników przekształcanej spółki z powstaniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, jakim jest wartość niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce kapitałowej określona na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie "niepodzielonych zysków" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W orzecznictwie organów podatkowych ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez "niepodzielone zyski" należy rozumieć wartości niepodzielonych miedzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1117/11/CJS).

W świetle stanowiska organów podatkowych jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za "zysk niepodzielny" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę.

Ustalenie, które składniki kapitałów własnych spółki kapitałowej mieszczą się w zakresie pojęcia "niepodzielonych zysków" wymaga krótkiej analizy uregulowań prawa handlowego i bilansowego.

Wynika z nich, że na kapitały własne spółki kapitałowej składają się:

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (A. Helin, Komentarz do ustawy o rachunkowości S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, Pozakodeksowe prawo handlowe, Komentarz. T. Wyd. 2, Warszawa 2008) kapitał zapasowy tworzy się lub zwiększa z tytułu nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pomniejsza się o koszty związane z emisją akcji. Ewentualną nadwyżkę kosztów odnosi się do kosztów finansowych. (...) Nadwyżka wartości emisji nad wartością nominalną może także powstać w przypadku konwersji zadłużenia spółki na kapitał zakładowy, w sytuacji, kiedy wartość zobowiązania wraz z uwzględnieniem zarachowanych kosztów finansowych jest wyższa od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego. W takiej sytuacji różnica zwiększa kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy. W przypadku spółek akcyjnych kapitał zapasowy tworzy się ponadto z obowiązkowych odpisów z zysku (minimum rocznie 8% zysku netto) do czasu, kiedy kapitał ten osiągnie wielkość 1/3 kapitału akcyjnego.

Z kolei w świetle uregulowań ustawy o rachunkowości zwiększenie kapitału zapasowego wynika przede wszystkim z: a) emisji akcji powyżej wartości nominalnej, a także b) obowiązkowego (w przypadku spółek akcyjnych) lub fakultatywnego odpisu z zysku. Ponadto kapitał zapasowy mogą również powiększać m.in. nierozliczone różnice z aktualizacji rzeczowego składnika majątku, dodatnia różnica między ceną sprzedaży akcji własnych pomniejszoną o koszty sprzedaży a ceną ich nabycia oraz dodatnia różnica między wartością nominalną umarzanych udziałów własnych a ceną ich nabycia (art. 36a ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z powyższego, zysk wypracowany przez spółkę kapitałową może finansować kapitał zapasowy, jednak nie jest jego wyłącznym źródłem. W konsekwencji, nie w każdym przypadku kapitał zapasowy będzie mógł być uznany za "niepodzielony zysk" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. "Niepodzielonym zyskiem" będzie jedynie ta część kapitału zapasowego, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków.

Powyższe podejście pozwala zachować spójność z uregulowaniami prawa handlowego poświęconymi podziałowi zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uregulowaniami Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 191 § 1 k.s.h.).

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe (art. 192 k.s.h.).

Jak wynika z powyższych uregulowań, wypłata dywidendy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać dokonana z kapitału zapasowego (czy rezerwowego) jedynie w takim zakresie, w jakim kapitały te zostały utworzone z zysku. Ograniczenie to jest ściśle związane z podstawową funkcją kapitału zapasowego, polegającą na zapewnieniu środków na pokrycie ewentualnych strat. Jest ono również wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 k.s.h. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, zakaz zwrotu wkładów dotyczy nie tylko wkładów wniesionych na pokrycie kapitału zakładowego, lecz również części stanowiącej tzw. agio.

Podsumowując powyższe uwagi wnioskodawca stwierdza, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej udziałów nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc w ocenie wnioskodawcy uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy Spółki nie będzie stanowiło "niepodzielonego zysku" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca przytacza interpretacje organów podatkowych wydane na gruncie analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2010 r. Znak: ITPB3/423-443/10/DK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2009 r. Znak IBPBI/2/423-1046/09/MS oraz

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 3 sierpnia 2011 r. Znak: IPPB3/423-407/11-4/JG).

W oparciu o przedstawione argumenty wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że na dzień przekształcenia Spółki w SKA kapitał zapasowy odpowiadający wartości agio powstałego z nadwyżki emisyjnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę nie będzie przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.),

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) należy zauważyć, że skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dla wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną normuje bezpośrednio przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód wymieniony w pkt 8 art. 24 ust. 5 omawianej ustawy określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższego wynika, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Innymi słowy, jedynie ta część kapitałów własnych spółki kapitałowej może być uznana za "zysk niepodzielony" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę, z jej działalności. Norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają "niepodzielone zyski" a nie " kapitał zapasowy". Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem w spółkę komandytowo-akcyjną - w takim zakresie, w jakim kapitał zapasowy odpowiada wartości agio.

Stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.