IBPBII/2/415-1118/13/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 listopada 2013 r. (data otrzymania 14 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci jednoosobowej działalności wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ojciec Wnioskodawcy, który również jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, wytworzył we własnym zakresie znak towarowy. Na zasadzie licencji udostępnia go Spółce "X" Sp. z o.o., która cyklicznie i zgodnie z umową reguluje należności z tytułu korzystania ze znaku. Prawo do znaku towarowego nie jest amortyzowane w działalności ojca Wnioskodawcy, bowiem znak towarowy został wytworzony we własnym zakresie a nie nabyty. Wnioskodawca w najbliższym czasie otrzyma w drodze darowizny od ojca znak towarowy wraz z prawem ochronnym, bowiem został on zarejestrowany w Urzędzie Patentowym. Dokonano już wyceny znaku towarowego przez biegłego rzeczoznawcę, aby posiadać wiarygodny dokument, z którego będzie wynikała wartość rynkowa znaku towarowego. Wnioskodawca po otrzymaniu darowizny zamierza wprowadzić, przekazać przedmiot darowizny (prawo do znaku towarowego zarejestrowane w Urzędzie Patentowym) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i amortyzować je, bowiem będzie służyło uzyskiwaniu przychodów w postaci przychodów z licencji dla Spółki "X" Sp. z o.o. Ponadto w dalszym czasie Wnioskodawca zamierza objąć udziały w Spółce "X" Sp. z o.o. (w czasie gdy ta będzie podwyższała kapitał), a aportem w zamian za udziały będzie prawo do ww. znaku towarowego. Wnioskodawca następnie zamierza sprzedać ww. udziały w Spółce "X" Sp. z o.o. (na chwilę obecną nie wiadomo, czy nabywcą będzie inna osoba czy nabędzie je np. Spółka w celu umorzenia).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (w tym przypadku prawo do znaku towarowego zarejestrowane w Urzędzie Patentowym), na dzień zbycia tych udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 3. Ocena stanowiska w zakresie dotyczącym pytań nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

W rozpatrywanej sprawie zapytanie sformułowane we wniosku dotyczy zdarzenia przyszłego. We wniosku nie wskazano jednak kiedy miałoby dojść do odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci znaku towarowego - czy w 2013 r., czy już w 2014 r. Ponieważ ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym zmianie uległo brzmienie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, to uzasadnienie prawne interpretacji przygotowano w rozróżnieniu na regulację prawną wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w tym zakresie do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r. Co istotne jednak - zmiana przepisów nie miała wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy. Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej wynika, że miała to być jedynie zmiana dostosowawcza polegająca na rozszerzeniu zakresu podmiotowego przepisu na wszystkie spółki będące podatnikami podatku dochodowego w tym spółkę komandytowo-akcyjną i miała zawierać odniesienie do nowej kategorii przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dochodów, o których mowa powyżej - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustalało się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniono m.in. brzmienie przywołanych przepisów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. na podstawie przywołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy opodatkowany jest również przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, osiągnięta w roku podatkowym.

Analizując treść przywołanego art. 30b ust. 2 pkt ww. ustawy należy zwrócić uwagę na okoliczność, że przepis ten wprost wskazuje na dwa przepisy, które znajdą zastosowanie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Oznacza to, że do określenia wysokości kosztów nie ma możliwości zastosowania innej regulacji prawnej niż wymieniona przez ustawodawcę. Każde odwołanie do przepisów innych niż arr. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie enumeratywnego wyliczenia jakie przygotował ustawodawca oraz zignorowanie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy jako przepisu szczególnego w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zwrócić należy również uwagę na fakt, że każdy z przepisów wymienionych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do innego przypadku. Ustawodawca przewidział bowiem dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy wkład inny niż niepieniężny, a więc pieniężny (gotówkę). W pierwszym przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się w oparciu o art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a w drugim przypadku - w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Wynika z tego, że jeżeli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, to zastosowanie znaleźć może wyłącznie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f ww. ustawy - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Treść przepisu wskazuje, że dotyczy on dwóch przypadków: kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część oraz kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innych udziałów (akcji) również objętych w przeszłości w zamian za wkład niepieniężny. Literalna wykładnia przepisu prowadziłaby jednak do wniosku, że przepis art. 22 ust. 1f ustawy nie ma zastosowania do tych wszystkich przypadków, kiedy przedmiotem wkładu są inne składniki majątku niż udziały (akcje) oraz przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część. To zaś oznaczałby, że w tych wszystkich przypadkach, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część podatnicy zbywający udziały (akcje) zostaliby pozbawieni prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dopuszcza bowiem odwołania do innego przepisu niż art. 22 ust. 1f przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Gdyby zatem poprzestać na wykładni językowej należałoby stwierdzić, że skoro art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przypadków kiedy zbywane udziały (akcje) były objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż udziały (akcje) oraz inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a zastosowania nie może mieć żaden inny przepis prawa z uwagi na treść art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, to kosztów uzyskania przychodu nie ustala się. W tym miejscu należy odwołać się jednak do stanowiska judykatury, z którego wynika, że nie można poprzestać na wykładni językowej we wszystkich tych przypadkach, kiedy zastosowanie wyłącznie tej wykładni prowadziłoby do wadliwych i niejednoznacznych rezultatów. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego odwołać się należy do wykładni systemowej.

Z uzasadnienia do ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. wynika, że zmiana w treści art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała być jedynie zmianą dostosowawczą, polegającą na rozszerzeniu zakresu podmiotowego przepisu na wszystkie spółki będące podatnikami podatku dochodowego w tym spółki komandytowo-akcyjne i miała zawierać odniesienie do nowej kategorii przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9a. Ustawodawca nie zamierzał zatem wprowadzać zmian w mechanizmie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, ale chciał mechanizm ten jeszcze rozszerzyć na inne podmioty i na inne kategorie przychodów. A więc skoro ustawodawca w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy reguluje sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to zaprezentowany w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczyć będzie wszystkich przypadków, kiedy zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tylko taka wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapewni realizację zasady spójności i zupełności systemu prawa. Z jednej strony umożliwi bowiem zachowanie powiązania kosztów z uprzednio opodatkowanymi na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 przychodami a z drugiej nie naruszy zasady równości opodatkowania, gdyż w identyczny sposób zostaną potraktowani wszyscy podatnicy, którzy odpłatnie zbędą udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Nie ma podstaw prawnych aby różnicować podatników i prawa do kosztów pozbawić tych, którzy otrzymali zbywane udziały (akcje) w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część niebędący jednocześnie udziałami (akcjami).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza odpłatnie zbyć udziały w Spółce "X" Sp. z o.o. objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa do znaku towarowego koszt uzyskania przychodu ustalić należy w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie nominalna wartość udziałów w Spółce z o.o. z dnia ich objęcia.

Dochodów, o których mowa powyżej - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.