IBPBII/2/415-1114/14/MZM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2014 r. (data otrzymania 15 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 2 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku i zniesieniem współwłasności.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 19 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1114/14/MZM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 2 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 3 lipca 2011 r. zmarła jedyna siostra Wnioskodawcy nie pozostawiając testamentu (pozostawała w bezdzietnym związku małżeńskim). Rok później, tj. 18 lipca 2012 r. zmarł również mąż siostry. W ostatnich dniach życia uporządkował on jednak swoje sprawy spadkowe - będąc w szpitalu 17 lipca 2012 r. dokonał notarialnej sprzedaży #189; posiadanych nieruchomości, tj. spółdzielczego własnościowego mieszkania o powierzchni 67 m² i garażu na rzecz R.M. i uczynił go również swoim spadkobiercą posiadanych ruchomości, wyposażenia mieszkania, środków pieniężnych itd. Szwagier domagał się od Wnioskodawcy zrzeczenia się udziału po siostrze na rzecz R.M. Wnioskodawca odmówił, bo jego zdaniem nie było to zasadne - R.M. był dla Wnioskodawcy obcą osobą, nikomu w rodzinie nieznaną. Ostatecznie 19 września 2012 r. aktem notarialnym poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawca uzyskał prawo do spadku po zmarłej siostrze w wysokości #188; części masy spadkowej. W dniu 22 lutego 2013 r. Wnioskodawca złożył druk SD-Z2 - zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - w urzędzie skarbowym na łączną kwotę 132.500,00 zł. Następnie 1 marca 2013 r. w urzędzie skarbowym Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczącego uregulowania podatku od spadków i darowizn po zmarłej siostrze. Pismem z 5 marca 2013 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie, że nabycie spadku po zmarłej 3 lipca 2011 r. siostrze jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Po załatwieniu formalności sytuacja Wnioskodawcy z cząstkową własnością mieszkania była bardzo trudna. Spadkobierca R.M. najpierw chciał szybko sprzedać mieszkanie i garaż, ale po zapoznaniu się z przepisami postanowił z tym poczekać 5 lat i je wynająć. Ażeby to zrobić trzeba było je uporządkować, częściowo opróżnić i zrobić niezbędne remonty, co wiązało się z kosztami. Główny spadkobierca wystąpił zatem z propozycją dokonania notarialnej umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności. Na tę propozycję Wnioskodawca po kilku miesiącach przystał. W sprawie działu spadku Wnioskodawca zasięgnął wcześniej opinii zarówno u notariuszy jak i adwokatów - byli oni zgodni, że dokonanie działu spadku i zniesienia współwłasności jest dalszym etapem procesów spadkowych, zatem nie podlega opodatkowaniu, ale podnosi koszty - wysoka opłata notarialna. Wnioskodawca dodał, że takie samo stanowisko znalazł na str. 56 Poradnika Testament, darowizny, spadki - po zmianach - wydane przez Dziennik Gazeta Prawna X 2011 r., w którym na str. 54 w pkt 1.6.3 - Dział spadku - jest napisane: "przy podziale schedy spadkowej można dokonać również spłaty pieniężnej". Ponieważ majątek spadkowy stanowił ruchomości, nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na kontach bankowych - propozycja spłaty pieniężnej udziału Wnioskodawcy wydała mu się rozsądnym dla niego rozwiązaniem, gdyż równocześnie kończyła kontakty z głównym spadkobiercą R.M. Wnioskodawca spotkał się również z opinią, że ten sposób załatwienia sprawy jest zbyciem przed upływem 5 lat i dlatego 8 kwietnia 2014 r. na podstawie obliczeń zawartych w druku PIT-39 złożonym 8 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca wpłacił do urzędu skarbowego kwotę w wysokości 16.453,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zaznaczył, że dział spadku i zniesienie współwłasności odbyły się w 2013 r. (aktem notarialnym z 30 kwietnia 2013 r.). Umową o dział spadku i zniesienie współwłasności zostało objęte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do boksu garażowego oraz lokaty bankowe. Całkowita wartość rynkowa udziału #188; części na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wynosiła 132.500,00 zł (druk SD-Z2). Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wyceniono na kwotę 320.000,00 zł a garażu na kwotę 30.000,00 zł (czyli #188; udziału Wnioskodawcy to 87.500,00 zł). Całkowita wartość spłaty wynosiła 120.000,00 zł. Otrzymana łączna kwota za udział #188; części lokalu mieszkalnego i garażu wynosiła 87.500,00 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy słuszne było zapłacenie kwoty 16.453,00 zł, bowiem nie było to zbycie, sprzedaż nieruchomości obecnej osobie, ale logiczna wymiana elementów spadku w ramach całej schedy spadkowej i zniesienia kłopotliwej w realizacji współwłasności mieszkania i garażu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on uiszczać opłaty w wysokości 16.453,00 zł i kwota ta winna być mu zwrócona, bowiem jak zaznaczył była to logiczna wymiana elementów spadku, a nie sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości oraz podstawa jej nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym w dacie śmierci siostry Wnioskodawca stał się właścicielem udziału #188; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz garażu. W takim samym udziale nabył również prawo do środków pieniężnych zgromadzonych na lokatach bankowych. Natomiast w 2013 r. w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, którego przedmiotem było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i do boksu garażowego oraz lokaty bankowe, Wnioskodawca przeniósł własność udziału #188; ww. prawach i środkach pieniężnych na rzecz drugiego współwłaściciela (spadkobiercy męża siostry), za spłatą w wysokości 120.000 zł. Istotne jest zatem ustalenie czy w wyniku takiej czynności doszło do odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego - współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego - każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego - zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w spadku po zmarłej 3 lipca 2011 r. siostrze Wnioskodawca nabył udział #188; w masie spadkowej, do której należało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i garażu oraz środki pieniężne na lokatach bankowych. Następnie w 2013 r. zawarto umowę działu spadku i zniesienia współwłasności, którego przedmiotem zostało objęte spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do boksu garażowego oraz lokaty bankowe. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku zaznaczył, że całkowita wartość rynkowa ww. udziału należącego do Wnioskodawcy na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wynosiła 132.500,00 zł. Natomiast na mocy ww. umowy Wnioskodawca rzekł się na rzecz drugiego spadkobiercy R.M. swojego udziału #188; we wszystkich rzeczach (prawie i środkach pieniężnych) objętych działem spadku i zniesieniem współwłasności w zamian za spłatę o całkowitej wartości 120.000,00 zł. Przy czym kwota za udział w lokalu mieszkalnym i garażu wynosiła 87.500,00 zł. Wnioskodawca uiścił 16.453,00 zł podatku.

Aby ocenić czy na Wnioskodawcy istotnie ciążył obowiązek podatkowy należy wyjaśnić jakie co do zasady są skutki otrzymania spłaty spadkowej przez spadkobiercę. Otrzymana spłata spadkowa tylko wówczas nie jest przychodem spadkobiercy do opodatkowania, kiedy jej kwota nie przekracza wartości przysługującego udziału w spadku a czynność prawna zostaje dokonana wyłącznie między spadkobiercami.

Aby zatem wyliczyć wartość udziału jaki Wnioskodawca nabył w drodze spadku, w pierwszej kolejności należy ustalić jaką wartość na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności miał cały majątek siostry i jej męża. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w wyniku nabycia spadku, czyli wartość masy spadkowej po zmarłej siostrze (spadkodawcy) należy podzielić na dwa, stosownie do udziału każdego z dwóch spadkobierców (Wnioskodawcy i szwagra). Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawcy w wyniku nabycia spadku po siostrze. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości otrzymanej przez Wnioskodawcę spłaty z wartością udziału jaki przysługiwał mu w drodze spadku po siostrze. Innymi słowy, skoro Wnioskodawca w spadku po siostrze otrzymał prawo do #188; całego majątku, na który składało się spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i garaż oraz środki zgromadzone na lokatach bankowych, to należy zsumować nie tylko wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i garażu ale również kwoty z lokat bankowych i tak uzyskaną kwotę podzielić przez cztery. W ten sposób otrzymamy wartość udziału w spadku po siostrze nabytego przez Wnioskodawcę.

Jeżeli wartość spłaty otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności jest równa bądź mniejsza niż tak obliczona wartość udziału nabytego przez Wnioskodawcę w spadku, to kwota spłaty nie będzie w całości stanowiła przychodu do opodatkowania. Natomiast jeśli z porównania wartości udziału nabytego w drodze spadku z wartością spłaty powstanie nadwyżka wartości tak otrzymanej spłaty ponad wartość udziału spadkowego, to tylko ta nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu.

Tak więc odnosząc się do przedstawionych przez Wnioskodawcę kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń, wydawać by się mogło, że wartość masy spadkowej po zmarłej siostrze Wnioskodawcy wynosiła 175.000.00,00 zł (350.000,00 zł: 2), ponieważ tylko udział #189; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i garażu wchodził do masy spadkowej. Spadek nabył Wnioskodawca z małżonkiem siostry. Tym samym udział Wnioskodawcy ww. prawie będącym przedmiotem spadku miał zatem wartość 87.500,00 zł (175.000,00 zł: 2).

Jednakże należy pamiętać, że przedmiotem działu spadku i zniesienia współwłasności oprócz ww. prawa do lokalu mieszkalnego i garażu były również lokaty bankowe. Jak wskazał w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca całkowita wartość rynkowa udziału #188; należącego do niego na dzień działu spadku i zniesienia współwłasności wynosiła 132.500,00 zł i to tę wartość jako wartość udziału spadkowego należy brać pod uwagę do wszystkich wyliczeń.

Udział Wnioskodawcy w rzeczach (prawach i środkach pieniężnych) będących przedmiotem spadku miał zatem wartość nie 87.500,00 zł, lecz 132.500,00 zł (do wartości udziału #188; w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i garażu należy jeszcze dodać #188; wartości lokat bankowych). Natomiast w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawca otrzymał spłatę w wysokości 120.000,00 zł.

Zatem w świetle powyższego wyliczenia należy stwierdzić, że zgodnie z tym co wskazał Wnioskodawca, otrzymana przez niego w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności kwota spłaty nie przekroczyła wartości posiadanego udziału w spadku. Zatem otrzymanie tej kwoty nie spowodowało powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, a czynność prawna (dział spadku i zniesienie współwłasności) została dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji, o ile wartości podane przez Wnioskodawcę są zgodne z prawdą, to na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania spłaty w zamian za udział nabyty w spadku po zmarłej siostrze.

Na koniec należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) - za nadpłatę uważa się kwotę:

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto z § 2 pkt 1a powyższego przepisu wynika, że uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) rocznych, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 ustawy - podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jeżeli zatem wartości elementów spadku i udziału spadkowego były prawdziwe (czego Wnioskodawca będzie musiał dowieść w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty), to po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy, że nie powinien on uiszczać opłaty w wysokości 16.453,00 zł i kwota ta winna mu być zwrócona należało uznać za prawidłowe jednak nie z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy była to logiczna wymiana elementów spadku a nie sprzedaż, lecz z tego względu, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego (jeżeli zadeklarowana przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego kwoty odpowiadały prawdzie).

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów (w tym akt notarialny). Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.