IBPBII/2/415-1108/14/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2014 r. (data otrzymania 11 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu objęcia osób uprawnionych programem motywacyjnym oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na realizację programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu objęcia osób uprawnionych programem motywacyjnym oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na realizację programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wprowadził program motywacyjny ("Program"), którym objęci zostali członkowie zarządu Wnioskodawcy ("Uczestnicy"). Większość Uczestników jest jednocześnie udziałowcem Wnioskodawcy.

Wprowadzenie Programu jest elementem strategii w zakresie motywowania kluczowych pracowników Wnioskodawcy. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności i wyników pracy Uczestników, co powinno przełożyć się na poprawę wyników finansowych i pozycji rynkowej Wnioskodawcy.

Uczestnictwo w Programie jest dobrowolne.

W celu realizacji Programu, Wnioskodawca zawarł z poszczególnymi Uczestnikami umowy pochodnego instrumentu finansowego ("Umowa"). Na podstawie zawartych Umów, Uczestnikom przyznane zostało warunkowe prawo ("Prawo") do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego ("Rozliczenie Pieniężne"), wynikającego z realizacji tego prawa. Prawo zostało przyznane Uczestnikom nieodpłatnie.

Realizacja Prawa przez Uczestnika dokonywać się będzie poprzez wypłatę Uczestnikowi kwoty Rozliczenia Pieniężnego, pod warunkiem jednakże, że spełnią się określone w Umowie przesłanki, a więc w szczególności:

Przyjętym w Umowach z Uczestnikami okresem rozliczeniowym jest rok obrotowy Wnioskodawcy (pokrywający się z rokiem kalendarzowym). Rozliczenie Pieniężne będzie zatem dokonywane za dany rok kalendarzowy i jego wysokość będzie uzależniona od wartości wskaźników finansowych Wnioskodawcy osiągniętych w tym roku. Do momentu zakończenia danego okresu rozliczeniowego, wykluczone jest żądanie przez Uczestników realizacji przysługującego im Prawa i otrzymanie Rozliczenia Pieniężnego.

Z kolei, wskaźniki finansowe Wnioskodawcy, warunkujące możliwość realizacji Prawa i będące jednocześnie podstawą kalkulacji wysokości Rozliczenia Pieniężnego, zostały ustalone w umowach zawartych z poszczególnymi Uczestnikami i są to:

* przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów;

* zysk ze sprzedaży;

* rentowność netto w procentach liczona jako stosunek rocznego zysku netto do przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów.

W odniesieniu do poszczególnych Uczestników mogą być brane pod uwagę tylko niektóre spośród ww. wskaźników finansowych, zgodnie z brzmieniem Umowy zawartej z danym Uczestnikiem.

Po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego (roku obrotowego), Wnioskodawca przekazuje Uczestnikom informację o wartości osiągniętych wskaźników finansowych w tym okresie oraz o obliczonej na tej podstawie kwocie Rozliczenia Pieniężnego, przysługującego poszczególnym Uczestnikom. Wartość wskaźników finansowych wynika albo bezpośrednio ze sprawozdania finansowego Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy albo można ją obliczyć na podstawie danych uwzględnionych w sprawozdaniu finansowym.

Uczestnik otrzymuje kwotę Rozliczenia Pieniężnego, jeśli ustalone wskaźniki finansowe osiągną za dany okres rozliczeniowy odpowiedni, określony z góry poziom. Jeśli warunek ten nie zostanie spełniony, wówczas Uczestnik nie ma możliwości realizacji Prawa i otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany okres. Jeżeli natomiast dojdzie do spełnienia przedmiotowego warunku, wówczas wysokość Rozliczenia Pieniężnego przysługującego Uczestnikowi jest kalkulowana jako iloczyn wartości ustalonego wskaźnika finansowego oraz przysługującego danemu Uczestnikowi udziału procentowego w tym wskaźniku.

Dniem, w którym następuje weryfikacja wartości wskaźników finansowych oraz ustalenie ewentualnej wysokości przysługującego Uczestnikom Rozliczenia Pieniężnego, jest dzień sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego Wnioskodawcy (a więc dzień przypadający nie później niż 31 marca roku następującego po roku, za który ustalana jest wartość wskaźników finansowych). Z kolei, wypłata Rozliczenia Pieniężnego za dany okres rozliczeniowy powinna nastąpić w terminie nieprzekraczającym 3 miesięcy od dnia sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego Wnioskodawcy.

Jak wynika zatem z przedstawionego stanu faktycznego, przyznane Uczestnikom Prawo jest warunkowe, gdyż jego realizacja nie jest pewna (tekst jedn.: Uczestnik nie ma gwarancji otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego) i uzależniona jest od ziszczenia się określonych w Umowie warunków. Uczestnicy w trakcie danego okresu rozliczeniowego nie wiedzą, czy otrzymają za ten okres Rozliczenie Pieniężne, względnie jaka będzie jego wysokość. Stąd też nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej Prawa w trakcie danego okresu rozliczeniowego, a tym bardziej w momencie przyznania go poszczególnym Uczestnikom. Co więcej, przyznane Uczestnikom Prawa są prawami niezbywalnymi, co oznacza, że Uczestnicy nie mają możliwości sprzedaży lub obciążenia Prawa i osiągnięcia z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu. Powoduje to także, że dla Praw nie istnieje rynek.

Uczestnicy są jednocześnie członkami zarządu Wnioskodawcy i z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu otrzymują wynagrodzenie na podstawie uchwały udziałowców. Ponadto, większość Uczestników wykonuje dodatkowo na rzecz Wnioskodawcy pracę na podstawie umowy o pracę i otrzymuje z tego tytułu stosowne wynagrodzenie. Należy jednak podkreślić, iż zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami Umowy, na podstawie których Uczestnikom przyznane zostało Prawo, nie są związane (formalnie i merytorycznie) z umowami o pracę lub ze stosunkiem powołania na członka zarządu, jakie łączą Uczestników z Wnioskodawcą. Tym samym wskutek zawarcia Umowy, pomiędzy Uczestnikami a Wnioskodawcą powstał odrębny stosunek prawny, niezależny od innych relacji łączących Uczestników z Wnioskodawcą. Odrębność tego stosunku prawnego wyraża się także w tym, iż Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany okres rozliczeniowy nie wygasa w przypadku ustania stosunku pracy lub stosunku członkostwa w zarządzie Wnioskodawcy w trakcie tego okresu. W takiej sytuacji, kwota przysługującego Uczestnikowi Rozliczenia Pieniężnego zostanie natomiast ustalona w proporcji do długości okresu pozostawania przez niego w stosunku pracy z Wnioskodawcą lub w proporcji do długości okresu pozostawania członkiem zarządu Wnioskodawcy, w zaokrągleniu do pełnych miesięcy.

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego nie będą finansowane z zysku netto, a więc z zysku Wnioskodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, przyznane Uczestnikom warunkowe, niezbywalne Prawo do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego, stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, oraz czy w związku z tym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, a jeżeli tak, to czy będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników z tytułu nabycia i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do sporządzenia i przekazania Uczestnikom oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennych informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (informacja PIT-8C).

Pierwszym zagadnieniem wymagającym analizy jest ustalenie, czy w momencie nieodpłatnego przyznania Uczestnikom Prawa, po stronie Uczestników dochodzi do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, w momencie nabycia Prawa Uczestnicy nie uzyskują żadnego przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze brzmienie powyższej regulacji, należy wskazać, iż w momencie nabycia Prawa przez Uczestników, nie otrzymują oni jeszcze żadnych pieniędzy ani wartości pieniężnych. Nie można również twierdzić, że nabyte przez nich Prawo stanowi świadczenie w naturze lub też inne nieodpłatne świadczenie, posiadające konkretną wartość, która powinna zostać doliczona do przychodów Uczestnika.

Przede wszystkim, nabycie Prawa przez Uczestników stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, pod warunkiem spełnienia się przesłanek określonych w indywidualnej Umowie z danym Uczestnikiem. Spełnienie warunków określonych w Umowie nie jest jednak pewne, co powoduje, że Uczestnicy nie mają żadnej gwarancji otrzymania Rozliczenia Pieniężnego w przyszłości, jak również nie znają jeszcze jego wysokości. Oznacza to zatem, że przysporzenie, które otrzymuje Uczestnik w chwili nabycia Prawa, jest jedynie potencjalne.

Ponadto, Uczestnicy nie mogą w żaden sposób rozporządzać przyznanym im Prawem, przykładowo nie mogą go zbyć lub obciążyć. Z uwagi na fakt, że Prawo nie może być przedmiotem obrotu, nie ma również możliwości ustalenia jego wartości rynkowej (brak rynku). Przyznane Uczestnikom Prawo nie stanowi zatem żadnego realnego przysporzenia w majątku Uczestników.

Z powyższych względów uznać należy, że nieodpłatne nabycie przez Uczestników Prawa nie stanowi dla nich świadczenia w naturze lub też innego nieodpłatnego świadczenia, którego wartość powinna zostać zaliczona do przychodów Uczestników zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem, z uwagi na fakt, że w momencie nabycia Prawa Uczestnik nie uzyskuje żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma w tym momencie również obowiązków płatnika ani też obowiązków informacyjnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2014 r. Znak: IPPB2/415-409/14-4/MK wskazano: "przyznanie wybranym pracownikom spółki warunkowego niezbywalnego prawa w postaci jednostek uczestnictwa stanowiącego pochodny instrument finansowy uprawniającego do otrzymania w przyszłości kwoty wynikającej z jego realizacji nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z wniosku prawo to jest niezbywalne co skutkuje tym, że nie można określić jego wartości rynkowej i będzie miało jedynie charakter warunkowy". Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 sierpnia 2014 r. Znak: IPPB2/415-424/14-4/MK1 stwierdził, że: "przyznanie nieodpłatnie Wnioskodawcy w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego niezbywalnego, warunkowego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie przyznania prawa nie można stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie pracownikowi wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Prawo Uprawnionego do dysponowania przyznanym prawem jest ograniczone. W okresie do dnia realizacji, Uprawniony nie może zrealizować praw związanych z ich posiadaniem. Przede wszystkim Wnioskodawca nie może zbyć Prawa przed momentem realizacji".

Konsekwentnie, uznać należy, że przychód dla Uczestników powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa, a więc w momencie w którym kwota Rozliczenia Pieniężnego będzie należna Uczestnikom. W tym bowiem momencie będzie już możliwe ustalenie, czy poszczególni Uczestnicy mają w ogóle prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

Dokonując kwalifikacji uzyskanego przez Uczestników przychodu, należy odwołać się do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego wyszczególnienie poszczególnych źródeł przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód Uczestników w postaci Rozliczenia Pieniężnego, powinien zostać zakwalifikowany do tzw. przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c), a więc innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi konkretyzację przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 i wymienia kategorie przychodów uznawanych przez ustawodawcę za przychody z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczane są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Definicję "pochodnych instrumentów finansowych", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Należy podkreślić, że pojawiające się w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia "prawo", "umowa" i "instrument finansowy" to określenia mające w zasadzie to samo znaczenie.

W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Aleksander Chłopecki, PPH 2009). Powyższe oznacza, że umowy cywilnoprawne, w tym Umowy zawarte między Wnioskodawcą a poszczególnymi Uczestnikami, mogą zostać zakwalifikowane, po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, jako instrumenty finansowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

Jak wynika z powyższego zestawienia, za instrument finansowy ustawa o obrocie instrumentami finansowymi uznaje m.in. inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne (co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi).

Użyty w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi termin "instrument pochodny", zdefiniowany został w art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z tym przepisem, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z przepisu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika zatem, że instrumentem pochodnym może być prawo majątkowe, którego wartość (cena) uzależniona jest od wartości wskaźników finansowych. Za wskaźniki finansowe, o których mowa w tym przepisie, można niewątpliwie uznać również wskaźniki finansowe przedsiębiorstwa, ustalane na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym. Tego typu sytuacja ma również miejsce w przypadku Programu wprowadzonego przez Wnioskodawcę, ponieważ uprawnienie do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Uczestników jak również wysokość tego rozliczenia ustalane są na podstawie wybranych wskaźników finansowych, wynikających ze sprawozdania finansowego Wnioskodawcy. Oznacza to zatem, że przysługujące Uczestnikom Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, spełnia definicję instrumentu pochodnego, sformułowaną w art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż będzie to prawo majątkowe, którego cena (tekst jedn.: wartość Rozliczenia Pieniężnego) zależeć będzie bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Wnioskodawcy.

Powyższą konkluzję potwierdza również odwołanie się do definicji instrumentu pochodnego, sformułowanej w § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych ("Rozporządzenie ws. instrumentów finansowych").

Zgodnie z tą definicją, instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

Odnosząc sformułowane powyżej warunki do Programu wprowadzonego przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że:

Jak wynika z powyższych uwag, warunki Programu wprowadzonego przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie przesłanki niezbędne dla uznania, że przysługujące Uczestnikom Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, spełnia również definicję instrumentu pochodnego, sformułowaną w § 3 pkt 4 Rozporządzenia ws. instrumentów finansowych.

Fakt, że Prawo Uczestników do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego spełnia definicję instrumentu pochodnego (i to zarówno definicję z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jak i tą z § 3 pkt 4 Rozporządzenia ws. instrumentów finansowych) powoduje, że Prawo to spełnia jednocześnie definicję instrumentu finansowego, sformułowaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Instrumentem finansowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest bowiem instrument pochodny, który wykonywany jest przez rozliczenie pieniężne (a więc w taki sposób, jak ma to mieć miejsce w przypadku Programu Wnioskodawcy).

Konsekwentnie, zauważyć należy, że zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Skoro zatem przysługujące Uczestnikom Prawo do otrzymania w przyszłości Rozliczenia Pieniężnego, stanowi instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, to Prawo to spełnia jednocześnie definicję pochodnego instrumentu finansowego z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu nowelizacja przepisów ustawy o podatku odchodowym od osób fizycznych, wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r. Zmianie ulegnie co prawda brzmienie przepisu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej przedmiotowa zmiana nie będzie mieć znaczenia dla przedstawionego powyżej sposobu rozumienia terminu "pochodny instrument finansowy". Otóż, począwszy od 1 stycznia 2015 r., przepis art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzyma następujące brzmienie: "Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego". Jak zatem wynika z przytoczonego przepisu, jedyna zmiana art. 5a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na tym, że z katalogu instrumentów finansowych określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uznawanych za pochodne instrumenty finansowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych, wyłączone zostały:

* tytułu uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, oraz

* instrumenty rynku pieniężnego.

Tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania stanowią instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Z kolei, instrumenty rynku pieniężnego zostały wymienione jako forma instrumentu finansowego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tymczasem, Prawo Uczestników do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zmiana brzmienia art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r., nie obejmie zatem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który stanowi podstawę uznania Prawa Uczestników do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za instrument finansowy w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (i tym samym za pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, Prawo Uczestników do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, spełnia definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Konsekwentnie, uznać należy, że realizacja Prawa przysługującego Uczestnikom, w wyniku której dojdzie do przekazania im przez Wnioskodawcę kwoty Rozliczenia Pieniężnego, stanowić będzie realizację pochodnych instrumentów finansowych. A zatem, uzyskiwane przez Uczestników na tej podstawie przychody kwalifikować się będą do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc do przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających).

Na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, że poszczególni Uczestnicy są jednocześnie członkami zarządu lub też pracownikami Wnioskodawcy. Uzyskiwane przez Uczestników przychody z tytułu otrzymanego Rozliczenia Pieniężnego nie powinny być bowiem kwalifikowane ani do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (a więc do przychodów przysługujących Uczestnikom z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawcy) ani też do przychodów ze stosunku pracy (w przypadku Uczestników zatrudnionych dodatkowo na podstawie umowy o pracę z Wnioskodawcą). Należy przede wszystkim zauważyć, że podstawą wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego jest Umowa Wnioskodawcy z danym Uczestnikiem, kreująca stosunek prawny niezależny od stosunku pracy lub stosunku powołania na członka zarządu. Ważność Umowy zawartej przez Wnioskodawcę z poszczególnymi Uczestnikami nie jest zależna od istnienia pomiędzy nimi innych stosunków prawnych. Dowodzi tego również ta okoliczność, że Prawo do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego za dany okres rozliczeniowy nie wygaśnie, nawet jeżeli w trakcie tego okresu inny stosunek prawny łączący Uczestnika z Wnioskodawcą (np. stosunek pracy) ustanie.

Ponadto, wypłata Rozliczenia Pieniężnego nie jest formą gratyfikacji za określone, konkretne działania poszczególnych Uczestników na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, wartość wskaźników finansowych Wnioskodawcy, które warunkują możliwość otrzymania Rozliczenia Pieniężnego przez Uczestników, jest uzależniona od wielu czynników, takich jak warunki rynkowe, ogólna kondycja ekonomiczna Wnioskodawcy, itd. Uczestnicy mają zatem ograniczone możliwości, aby przez swoje działania wpłynąć bezpośrednio na wartość wskaźników finansowych Wnioskodawcy.

W świetle powyższych argumentów, nie powinno budzić wątpliwości, że ewentualne inne relacje łączące Uczestników z Wnioskodawcą, nie powinny mieć wpływu na kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez Uczestników z tytułu otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego jako przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc jako przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających).

Jak wynika z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Jak podnosi się w doktrynie (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod red. Janusza Marciniuka, 2014 r.), "nowelizacja art. 11 ust. 1 PDOFizU dokonana 1 stycznia 2009 r. jednoznacznie wyłączyła z metody kasowej powstanie przychodu z tytułu realizacji prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych. Sformułowanie "moment realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych" należy interpretować przede wszystkim jako moment, na który dokonane zostaje rozliczenie tych praw". Oznacza to zatem, że w przedstawionym stanie faktycznym, dniem realizacji prawa z pochodnych instrumentów finansowych, będzie dzień sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego Wnioskodawcy, gdyż to w tym dniu ustala się wartość wskaźników finansowych oraz wysokość przysługującego poszczególnym Uczestnikom Rozliczenia Pieniężnego. A zatem, to począwszy od tego dnia, konkretna kwota Rozliczenia Pieniężnego staje się należna poszczególnym Uczestnikom.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych określa się zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych. Uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zeznanie na formularzu PIT-38), składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód. W tym samym terminie podatnik powinien uiścić podatek wynikający ze złożonego zeznania rocznego.

Jak wynika zatem z powyższych regulacji, obowiązek uiszczenia podatku od dochodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych obciąża podatnika. W odniesieniu do tych dochodów nie pojawia się instytucja płatnika, który zobowiązany byłby do poboru podatku. Oznacza to, że z tytułu realizacji przez Uczestników przysługującego im Prawa do otrzymania kwoty Rozliczenia Pieniężnego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od dochodów Uczestników i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Natomiast, zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru. Są to informacje sporządzane na formularzu PIT-8C. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zobligowany do sporządzenia dla każdego Uczestnika otrzymującego kwotę Rozliczenia Pieniężnego imiennej informacji o wysokości dochodu z kapitałów pieniężnych (informacja PIT-8C) i przekazania jej w terminie do końca lutego kolejnego roku podatkowego temu Uczestnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód Uczestników wynikający z realizacji przysługującego im Prawa, podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji tego Prawa (stanowiącego pochodny instrument finansowy), a nie na żadnym wcześniejszym etapie. Osiągnięty przez Uczestników z tego tytułu przychód stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie on natomiast zobowiązany do sporządzenia i przekazania Uczestnikom i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji o wysokości osiągniętego dochodu z kapitałów pieniężnych (PIT-8C).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Przedmiotowe wydatki będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W celu ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, należy w szczególności zweryfikować, czy ponoszone wydatki spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, sformułowaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z powyższej definicji, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

A zatem, do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone przede wszystkim wydatki, które wykazują bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami. Są to wydatki poniesione w celu uzyskania lub zwiększenia konkretnych, dających się zidentyfikować przychodów. Niemniej jednak, do kosztów uzyskania przychodów mogą również zostać zaliczone inne wydatki, które nie wykazują bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami (tzw. koszty pośrednie). Chodzi tu przykładowo o wydatki ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, względnie o wydatki o charakterze ogólnym, związane z całokształtem działalności gospodarczej danego podatnika, lecz nie dające się powiązać w sposób bezpośredni z konkretnymi przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego, spełniają ww. definicję kosztów uzyskania przychodów, w szczególności kosztów pośrednich. Należy zauważyć, iż uzasadnieniem dla przyznania Uczestnikom Prawa, uprawniającego ich do otrzymania Rozliczenia Pieniężnego, jest przede wszystkim funkcja motywacyjna. Uczestnicy, którym przyznane zostało Prawo, mają bowiem szansę otrzymać dodatkową gratyfikację finansową w postaci Rozliczenia Pieniężnego, którego wartość uzależniona jest od wybranych wskaźników finansowych Wnioskodawcy. Powoduje to, że Uczestnicy są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji wskaźników finansowych Wnioskodawcy (np. przychodów ze sprzedaży, zysku ze sprzedaży). W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań Uczestników powinno przyczynić się do sprawniejszej realizacji celów biznesowych oraz poprawy wyników finansowych Wnioskodawcy.

W świetle powyższych argumentów, uznać należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego, przyczyniają się (z uwagi na aspekt motywacyjny Programu) do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy. Uwzględniając dodatkowo okoliczność, iż analizowane wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, uznać należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki spełniać będą definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli natomiast chodzi o moment, w którym ponoszone wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne zasady rozliczania w czasie wydatków stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz wydatków kwalifikowanych do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Pragnąc zatem ustalić moment, w którym wydatki na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy rozstrzygnąć, czy przedmiotowe wydatki wykazują bezpośredni związek z przychodami Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego, stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Z uwagi na charakter motywacyjny Programu, ponoszone wydatki przekładają się na wzrost przychodów Wnioskodawcy, niemniej nie ma możliwości powiązania tych wydatków z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy. W związku z powyższym, wydatki na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego, powinny zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podatkowe zasady rozliczania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zostały określone w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wydatki Wnioskodawcy na wypłatę Rozliczenia Pieniężnego, nie są wydatkami dotyczącymi okresu przekraczającego rok podatkowy. Nie stanowią bowiem wynagrodzenia za świadczenia Uczestników, realizowane na rzecz Wnioskodawcy w okresie przekraczającym rok podatkowy. Z tego powodu, ponoszone wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu", użytym w art. 15 ust. 4d. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wynika z przywołanej regulacji, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, momentem poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, jest moment ujęcia przedmiotowych wydatków (zaksięgowania) w księgach rachunkowych jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Przepisy o rachunkowości decydują zatem, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego uznać należy, że jeżeli Wnioskodawca zaksięguje ponoszone wydatki w dacie dokonania wypłaty kwot Rozliczenia Pieniężnego na rzecz Uczestników, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas dzień wypłaty Rozliczenia Pieniężnego będzie stanowił dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę kwot Rozliczenia Pieniężnego, stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, przy czym będą to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy. Przedmiotowe wydatki będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a więc w dniu, na który poniesione wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych Wnioskodawcy jako koszt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.