IBPBII/2/415-1106/11/MM - Przychód z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce z o.o. w zamian za akcje spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 17 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji posiadanych w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w polskiej spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji posiadanych w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, posiada akcje w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce ("Spółka A").

W przyszłości wnioskodawca rozważa, aby powołać polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka B") będącą polskim rezydentem podatkowym, do której to spółki, na pokrycie swojego wkładu wniósłby akcje Spółki A. Wartość tego wkładu zostanie ustalona według wartości rynkowej akcji Spółki A.

W zamian za wniesione akcje wnioskodawca obejmie udziały w Spółce B. Wartość nominalna udziałów objętych przez wnioskodawcę oraz akcjonariuszy będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych akcji Spółki A. Nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych akcji Spółki A nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio) stanowić będzie dla wnioskodawcy przychód podatkowy.

Zdaniem wnioskodawcy, powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych akcji Spółki A ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Spółki B nie będzie stanowić dla niego przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wnioskodawca zaznaczył, iż w dalszej części niniejszego wniosku termin udziały odnosi się odpowiednio do udziałów i akcji objętych art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1f pkt 1. Podobnie termin udziałowiec odnosi się do udziałowców i akcjonariuszy w rozumieniu przedmiotowych przepisów.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu, zależnych np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Równocześnie, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten może być zwolniony z opodatkowania.

Należy podkreślić, iż możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem tzw. agio została wprost przewidziana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., "k.s.h."). Mianowicie art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h stanowi, że "jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego". Mając na uwadze fakt, iż k.s.h. przewiduje wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio lub bez oraz powszechność stosowania tych przepisów przez podmioty gospodarcze należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiąganego przychodu od sposobu, w jaki dokonany został wkład niepieniężny (tj. z agio lub bez) niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w ustawie.

Ponadto w opinii wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy nakazując jego odpowiednie stosowanie.

Zdaniem wnioskodawcy sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje określenie przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie wnioskodawcy drugim dopuszczalnym rozumieniem odwołania do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest możliwość zastosowania tych przepisów w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Zatem organ podatkowy będzie miał prawo do weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego tylko wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej.

Równocześnie wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przyjęcie, że w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na agio przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości "nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Wobec tego, gdyby pierwotnie tj. na moment wniesienia wkładu, przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów wówczas, na moment sprzedaży udziałów, różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 779/10,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

* z dnia 16 maja 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-212/02/HS,

* z dnia 26 lipca 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-550/11/NG oraz

* z dnia 24 czerwca 2011 r. Znak: IBPB II/2/415-391/11/CJS,

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. Znak: IPPB2/415-605/11-2/MS1.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy w sytuacji objęcia przez niego udziałów Spółki B w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki A przychodem podatkowym wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Wnioskodawca nadmienił, iż równocześnie, o ile zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia. Przychodem wnioskodawcy nie będzie natomiast nadwyżka wartości wnoszonych akcji Spółki A nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy podkreślić, iż stosownie do zadanego we wniosku pytania przedmiotem niniejszej interpretacji jest ustalenie co stanowi przychód w przypadku objęcia udziałów w polskiej spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji posiadanych w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, a nie ocenianie czy przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny w postaci akcji lub udziałów), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu przez wnioskodawcę aportu w postaci akcji Spółki A do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki B), wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów Spółki B, objętych za wniesiony aport. Tym samym powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych akcji Spółki A ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Spółki B., która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, że przychód wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. (Spółce B) w zamian za wniesione akcje stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w Spółce B. Przychodem nie będzie nadwyżka wartości wnoszonych akcji Spółki A nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio).

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, które zdaniem wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Podobnie, w odniesieniu do przywołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.