IBPBII/2/415-110/12/NG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia G... (pytanie nr 5 we wniosku) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu obliczenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia G... (pytanie nr 5 we wniosku).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest pracownikiem G. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Spółka jest podmiotem zależnym, należącym w całości do G. I., spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej "Spółka G. I.").

Spółka G. I. przyznaje zwykłe opcje na akcje ("Opcje"), opcje zbywalne na akcje ("Opcje Zbywalne") oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (" G...") (zwane łącznie "Nagrodami") swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki ("Uczestnicy").

Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji G. I. 2004 lub kolejnych podobnych planów (dalej: "Plan"). Plany są przyjmowane na podstawie odpowiednich uchwał akcjonariuszy Spółki G. I. Nagrody są przyznawane nieodpłatnie. Tego typu Nagrody nie są oferowane na rynku odpłatnie, nie sposób jest też ustalić ich wartości rynkowej (ich wykonanie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym i w momencie przyznania Nagród nie ma pewności, czy Uczestnik uzyska w związku z nimi jakiekolwiek realne przysporzenie majątkowe).

Opcje stanowią prawo nabycia akcji zwykłych Spółki G. I. ("Akcje"; są to akcje nowej emisji) po cenie wykonania, która z reguły jest równa wartości rynkowej Akcji z dnia przyznania Opcji, z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń wykonania. Gdy Opcje staną się wykonalne, Uczestnik może (i) wykonać Opcje i dokonać nabycia Akcji po cenie wykonania albo (ii) podjąć decyzję o niewykonywaniu Opcji. W przypadku Opcji Zbywalnych dodatkową możliwością jest sprzedaż Opcji Zbywalnych wskazanym przez Spółkę G. I. instytucjom finansowym (wtedy Uczestnik nie wykonuje Opcji, tzn. nie nabywa Akcji, lecz zbywa Opcje). Z chwilą rozwiązania stosunku pracy Uczestnika Opcje/Opcje Zbywalne, które nie stały się wykonalne przepadną, zaś w przypadku Opcji/Opcji Zbywalnych, dla których upłynął wymagany okres, Uczestnik będzie miał na ich wykonanie ograniczony czas.

G... to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez Spółkę G. I. pewnej liczby Akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez Spółkę G. I. lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania G... oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, G... zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Po rozwiązaniu stosunku pracy Uczestnika część G..., która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada. Uczestnikom posiadającym Opcje/Opcje Zbywalne/ G... nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do Akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie Akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach Spółki G. I. lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego Spółki G. I.) zgodnie z Planem. Po wydaniu Uczestnikowi dokumentów akcyjnych, będą mu przysługiwały wszystkie prawa i przywileje akcjonariusza Spółki G. I. w związku z Akcjami wydanymi mu w ramach Planu.

O ile Zarząd lub komisja przezeń wyznaczona nie postanowią inaczej, Nagród nie można sprzedać, nie można na nich ustanowić zastawu, nie mogą być przedmiotem cesji, nie można na nich ustanowić hipoteki, nie mogą zostać zbyte ani nie podlegają innemu rozporządzeniu, chyba że na mocy testamentu lub dziedziczenia ustawowego oraz podziału majątku pomiędzy spadkobierców ustawowych (za wyjątkiem Opcji Zbywalnych, które mogą być zbyte wyłącznie na zasadach określonych w Planie, wskazanym podmiotom finansowym).

Spółka nie decyduje o przyznawaniu Nagród pracownikom. Spółka nie jest obciążana przez Spółkę G. I. ani przez inne podmioty kosztami Planu i Nagród.

W 2008 r. kilkudziesięciu pracowników Spółki, w tym wnioskodawca, wystąpiło do Ministra Finansów o indywidualne interpretacje dotyczące skutków podatkowych Planu, w szczególności otrzymania Nagród i ich wykonania, tzn. nabycia Akcji w wykonaniu Opcji, T.... lub G..., a także odpłatnego zbycia T..... W udzielonych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacjach (wszystkie miały podobną treść; np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2008 r., sygn. IBPB2/415-509/07/AA lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2008 r., sygn. IPPB2/415-476/07-4/AZ), organy podatkowe wskazały następujące, główne skutki podatkowe:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia G...... (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne zbycie G... skutkuje uzyskaniem przez wnioskodawcę dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 17 ust. 1 pkt 6 albo pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zysków kapitałowych. Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest cena należna z tytułu odpłatnego zbycia Opcji Zbywalnych (nie niższa od ich wartości rynkowej). Kosztami uzyskania przychodów są ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę zbycia Opcji Zbywalnych). Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy, dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia następnego roku i w tym terminie wpłacić należny podatek.

W szczególności przedmiotowy dochód nie powinien być zaliczany do źródła wymienionego w art. 18 ustawy, tzn. do dochodów z praw majątkowych. Podobne stanowisko wyrażono także we wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku interpretacjach IBPB2/415-509/07/AA i IPPB2/415-476/07-4/AZ (w odniesieniu do opcji zbywalnych, także zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, sygn. DD3/033/121/DZI/08/1276).

Dochód ten stanowi różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. Przychodem jest cena należna z tytułu odpłatnego zbycia Opcji Zbywalnych (nie niższa od ich wartości rynkowej; w tym przypadku cena proponowana wnioskodawcy przez wyznaczoną przez Spółkę G. I. instytucję finansową, obliczona po podjęciu decyzji o sprzedaży Opcji Zbywalnych, będzie ceną rynkową, gdyż jest to jedyny dostępny prawnie i faktycznie sposób sprzedaży Opcji Zbywalnych i nie istnieją inne rynkowe wyceny takich Opcji Zbywalnych). Ponieważ wnioskodawca nie ponosi kosztów nabycia Opcji Zbywalnych (są one przyznawane nieodpłatnie), kosztami uzyskania przychodów będą jedynie ewentualne koszty transakcyjne (np. opłaty dla biura maklerskiego za obsługę zbycia Opcji Zbywalnych). Zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy, dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym składanym do końca kwietnia następnego roku i w tym terminie wpłacić należny podatek.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co nastepuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 5. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1-4 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawca jako pracownik polskiej firmy Spółki z o.o., która jest podmiotem zależnym, należącym w całości do Spółki G. I. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, wziął udział w planie Opcji na Akcje polegającym na przyznaniu nieodpłatnie prawa do dokonywania w przyszłości zakupu akcji amerykańskiej spółki po cenie określonej w opcji (cena wykonania), które może być zrealizowane po upływie oznaczonego czasu. Spółka G. I. przyznaje zwykłe opcje na akcje ("Opcje"), opcje zbywalne na akcje ("Opcje Zbywalne") oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności G... (zwane łącznie "Nagrodami") swym pracownikom oraz pracownikom swych podmiotów zależnych na całym świecie, w tym Spółki ("Uczestnicy"). Nagrody są przyznawane na podstawie Planu Przyznania Akcji G. I. w sposób nieodpłatny. Prawo do zakupu powyższych akcji jest niezbywalne i nie może być przenoszone na osoby trzecie. Polski pracodawca nie ponosi żadnych kosztów związanych z uczestnictwem wnioskodawcy w powyższym Planie. G... to niegwarantowane przyrzeczenie wydania przez Spółkę G. I. pewnej liczby akcji Uczestnikowi w późniejszym terminie. Pod warunkiem, że Uczestnik będzie stale zatrudniony przez Spółkę G. I. lub podmiot z nią powiązany aż do dnia wykonania G... oraz pod warunkiem wygaśnięcia wszelkich ograniczeń i spełnienia innych warunków, G... zostaną wykonane, tzn. Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie wydane Akcje nie objęte ograniczeniami zbywalności. Po rozwiązaniu stosunku pracy Uczestnika część G..., która nie stała się wykonalna, zazwyczaj przepada. Uczestnikom posiadającym Opcje/Opcje Zbywalne/ G... nie przysługują prawa akcjonariuszy w odniesieniu do Akcji związanych z niewykonanymi Nagrodami do czasu wydania im dokumentów akcyjnych potwierdzających wydanie Akcji (potwierdzone odpowiednim wpisem w księgach Spółki G. I. lub przez właściwie umocowanego agenta transferowego Spółki G. I.) zgodnie z Planem.

W związku z powyższym wnioskodawcy nasunęła się wątpliwość będąca przedmiotem pytania nr 5 zawartego we wniosku, tj. jak należy obliczyć dochód z tytułu odpłatnego zbycia G....

Stosownie do cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Jak wskazuje art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany. Zbycie G..., jako że jest to prawo tymczasowe, przygotowujące i zabezpieczające prawo przyszłe, które dopiero ostatecznie zaspokaja interesy podmiotu uprawnionego, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści wniosku wnioskodawca wskazał, że odpłatne zbycie G... skutkuje powstaniem dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lub pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z kapitałów pieniężnych a nie z praw majątkowych (art. 18 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

W świetle art. 5a ust. 11 i 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

* papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

* pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przez papiery wartościowe należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Pochodnymi instrumentami finansowymi zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Tymczasem ze zdarzenia przyszłego wynika, że G... jest niegwarantowanym przyrzeczeniem wydania przez spółkę G. I. pewnej liczby akcji uczestnikowi w późniejszym terminie, po spełnieniu określonych warunków. G... jest zatem jednostronnym zobowiązaniem się Spółki G. I. wobec określonych osób do dokonania pewnej czynności w przyszłości (wydania akcji). Takie przyrzeczenie nie jest ani papierem wartościowym ani pochodnym instrumentem finansowym. Tym samym przychody ze zbycia G... nie mogą stanowić przychodów z kapitałów pieniężnych. G... nie jest opcją zbywalną, co sugeruje wnioskodawca w uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie. Z wniosku wprost wynika, że wnioskodawca otrzymuje opcje na akcje, opcje zbywalne na akcje oraz ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (G...). Już sam ten podział przyznanych praw wskazuje, że G... jest innym prawem niż opcje.

W świetle powyższego należy ponownie wskazać, że przychód z odpłatnego zbycia G... jest przychodem z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W konsekwencji, dochód uzyskany ze zbycia G..., stosownie do dyspozycji art. 45 ust. 1 ww. ustawy, winien być wykazany - wraz z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu według skali podatkowej - w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym do urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano zbycia ww. prawa. W tym samym terminie należy zapłacić podatek z ww. tytułu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż kwotę uzyskaną z tytułu zbycia G... należy zakwalifikować jako źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten, jako przychód z praw majątkowych określony w art. 18 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych po pomniejszeniu o ewentualne koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 5 zawartego we wniosku, należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji oraz zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów należy wyjaśnić, że nie zawarto w nich stanowiska iż przychód ze zbycia G... stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Interpretacje nie dotyczyły skutków odpłatnego zbycia G.... Natomiast zawierały pogląd co do charakteru G.... W interpretacjach IBPB2/415-509/10/AA i IPPB2/415-476/07-4/AZ (zmienionej przez Ministra Finansów) napisano, że G... nie mogą być uznane ani za papiery wartościowe ani za pochodne instrumenty finansowe, a w interpretacji Ministra Finansów nr: DD 3/033/121/DZI/08/1276 napisano, że G... nie jest instrumentem finansowym.

Wobec tego powołane przez wnioskodawcę interpretacje nie zawierają stanowiska popierającego poglądy wnioskodawcy, a wręcz przeciwnie są zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszej interpretacji co do charakteru G....

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.