IBPBII/2/415-1089/14/NG - Ustalenie momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 5 grudnia 2014 r. (data otrzymania 9 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 26 maja 2010 r. Wnioskodawca zawarł z inną osobą fizyczną, polskim rezydentem, umowę sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Umowa sprzedaży"). Cenę sprzedaży ustalono na poziomie 400.000,00 zł. Zgodnie z umową zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do 31 maja 2015 r. Wierzytelność o zapłatę ceny sprzedaży została zabezpieczona w drodze ustanowienia zastawu rejestrowego na udziałach będących przedmiotem sprzedaży.

Do dnia złożenia wniosku Wnioskodawca nie otrzymał jakiejkolwiek zapłaty tytułem ceny sprzedaży udziałów zgodnie z Umową sprzedaży; wierzytelność o zapłatę ww. ceny nie stała się jeszcze wymagalna.

W dniu 22 września 2014 r. Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem umowę przelewu wierzytelności wraz z przeniesieniem zastawu rejestrowego i przejęciem długu ("Umowa Cesji"), na mocy której przeniósł na ten inny podmiot całość praw i obowiązków z Umowy sprzedaży, w ten sposób, że ww. podmiot stał się w miejsce Wnioskodawcy stroną tej Umowy - w zamian za zapłatę na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiącej 75% wierzytelności o zapłatę ceny z Umowy sprzedaży, tj. kwoty 300.000,00 zł. Termin zapłaty tej kwoty upływa zgodnie z Umową Cesji 31 maja 2015 r.

W efekcie Wnioskodawca nie uzyskał i nigdy nie uzyska ceny z Umowy sprzedaży, jak również nigdy nie powstał i nie powstanie względem niego stan, w którym wierzytelność o zapłatę tej ceny stanie się wymagalna.

Należy wskazać, że Wnioskodawca rozliczył podatkowo Umowę sprzedaży za rok podatkowy, w którym została ona zawarta (2010) składając do końca kwietnia 2011 r. zeznanie podatkowe PIT-38 i płacąc podatek od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaconego w jego ocenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na podstawie Umowy sprzedaży i czy w związku z tym podatek zapłacony przez Wnioskodawcę był podatkiem należnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na podstawie Umowy sprzedaży, w związku z czym podatek zapłacony przez Wnioskodawcę za rok 2010 jest podatkiem nadpłaconym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie zacytowanego przepisu ustawodawca przesądził, że zasadą na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie opodatkowanie tzw. metodą kasową - łączącą uzyskanie przychodu z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Jednocześnie sam ustawodawca wskazuje na gruncie tego przepisu, że w określonych przypadkach - wyraźnie w tym przepisie wymienionych - omawiana zasada będzie doznawała wyjątku.

Jednym z przepisów, do których art. 11 ust. 1 odsyła, jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

W przypadku zatem przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - a z takim jedynie przychodem moglibyśmy mieć do czynienia w opisanych stanie faktycznym, na gruncie Umowy sprzedaży - nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane.

Wnioskodawca uważa, że podstawowe znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym będzie zatem miało ustalenie znaczenia sformułowania "przychody należne". Należy przy tym wskazać, że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane na gruncie przepisów analizowanej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak powszechnie, że o przychodzie należnym na gruncie omawianego przepisu można mówić dopiero w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możność dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym; wówczas wierzytelność taka, jako wymagalna, staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się zatem jedynie takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Przyjmuje się bowiem, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej należności lub jej raty - w przypadku gdy strony umowy ustaliły spłatę wierzytelności w ratach.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się nadto, że w sytuacji, gdy opodatkowanie dotyczy świadczeń wynikających z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się każdorazowo z jego wymagalnością, którą w ujęciu cywilistycznym należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Innymi słowy, roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (zgodnie art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Powyższy pogląd zaprezentowany został m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2402/11, z 25 września 2013 r. sygn. II FSK 2576/11 czy w wyroku z 20 lutego 2014 r. sygn. II FSK 641/12. Podobngo rozumienia analogicznych pojęć: "kwota należna" na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i "przychody należne" na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12. Podobne stanowisko zajmują nadto w swoich orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne. Tytułem przykładu warto przywołać wyrok WSA w Gliwicach z 14 maja 2014 r. sygn. I SA/GI 288/14, WSA w Kielcach z 11 marca 2010 r. sygn. I SA/Ke 131/10 r. oraz WSA w Krakowie z 12 lutego 2014 r. sygn. I SA/Kr 2187/13.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyjaśnienia prowadzą do wniosku, że w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym nie może być mowy o powstaniu po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów - czy to jako kwota należna Wnioskodawcy, czy też, tym bardziej, jako faktycznie otrzymane przez niego przysporzenie majątkowe. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie otrzymał bowiem jakiejkolwiek kwoty tytułem zapłaty ceny z Umowy sprzedaży, a wierzytelność o zapłatę ceny nie stała się wymagalna (termin płatności ustalono na koniec maja 2015 r.). Co więcej, na skutek zawarcia Umowy Cesji definitywnie wykluczona została możliwość powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (w jakiejkolwiek postaci) z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przychód może natomiast powstać po stronie Wnioskodawcy w związku z zawarciem Umowy Cesji, niemniej jednak kwestia ta wykracza poza zakres niniejszego wniosku i stanu faktycznego, którego skutki podatkowe Wnioskodawca chciałby ustalić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. -opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.).

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączył z tej ogólnej definicji niektóre rodzaje przychodów i zdefiniował je odrębnie. Wyłączenie objęło m.in. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 26 maja 2010 r. zawarł umowę sprzedaży posiadanych przez siebie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za cenę 400 000,00 zł. Zgodnie z umową zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić w terminie do 31 maja 2015 r. Wierzytelność o zapłatę ceny sprzedaży została zabezpieczona w drodze ustanowienia zastawu rejestrowego na udziałach będących przedmiotem sprzedaży.

W dniu 22 września 2014 r. Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem umowę przelewu wierzytelności wraz z przeniesieniem zastawu rejestrowego i przejęciem długu, na mocy której przeniósł na ten inny podmiot całość praw i obowiązków z umowy sprzedaży udziałów, w ten sposób, że ww. podmiot stał się w miejsce Wnioskodawcy stroną tej umowy - w zamian za zapłatę na rzecz Wnioskodawcy kwoty stanowiącej 75% wierzytelności o zapłatę ceny z Umowy Sprzedaży, tj. kwoty 300.000,00 zł.

Wnioskodawca wskazał. że rozliczył podatkowo umowę sprzedaży udziałów składając do końca kwietnia 2011 r. zeznanie podatkowe PIT-38 i płacąc podatek od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Określając moment powstania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz cytowanym uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne".

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

W judykaturze obecny jest przy tym pogląd, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się dopiero wówczas przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., w sprawie II FSK 282/09 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. LEX nr 585074).

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wprowadza on odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, że za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (art. 11 ust. 1). Należy podkreślić, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne to, czy osoba fizyczna faktycznie otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

Okoliczności stanu faktycznego każą się opowiedzieć w rozpatrywanej sprawie za taką wykładnią pojęcia "należny", która będzie uwzględniała termin wymagalności wierzytelności. W przeciwnym wypadku mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której podatnik opodatkowałby przychód, co do którego nie miałby szans na jakiekolwiek jego otrzymanie a oprócz tego rozpoznać musiałby przychód z tytułu cesji wierzytelności. A więc cena sprzedaży udziałów dwukrotnie podlegałaby niejako opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy to jako kwota należna Wnioskodawcy, czy też, jako faktycznie otrzymane przez niego przysporzenie majątkowe. Albowiem Wnioskodawca nie otrzymał i nie otrzyma jakiejkolwiek kwoty tytułem zapłaty ceny z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów, a wierzytelność o zapłatę ceny nie stała się wymagalna. Tym bardziej, że na skutek zawarcia umowy przelewu wierzytelności wraz z przeniesieniem zastawu rejestrowego i przejęciem długu definitywnie wykluczona została możliwość powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (w jakiejkolwiek postaci) z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia zwrotu nadpłaconego podatku należy nadmienić, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - za nadpłatę uważa się kwotę:

W myśl art. 75 § 1 ww. ustawy - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Ponadto z § 2 pkt 1a powyższego przepisu wynika, że uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) rocznych, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 ustawy - podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Podsumowując, skoro po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, to tym bardziej Wnioskodawca nie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego. To zaś oznacza, że podatek zapłacony przez Wnioskodawcę za 2010 r. jest podatkiem nadpłaconym.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-100 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.