IBPBII/2/415-1058/12/MZa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 3 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Ojciec wnioskodawczyni pozostaje akcjonariuszem spółki akcyjnej, w której posiada 22.600 akcji o wartości nominalnej 100 złotych każda. Zamiarem wnioskodawczyni pozostaje zawarcie umowy darowizny z ojcem, na mocy której ojciec daruje całość posiadanych przez siebie akcji wnioskodawczyni.

Zarząd spółki akcyjnej planuje zwołanie walnego zgromadzenia spółki, z porządkiem obrad obejmującym dobrowolne umorzenie akcji w spółce, w tym akcji otrzymanych przez wnioskodawczynię w darowiźnie od ojca. Umorzenie akcji odbywać się będzie w drodze powzięcia przez walne zgromadzenie uchwały określającej podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji, sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Następnie kolejnym etapem będzie podpisanie z akcjonariuszami umów przenoszących akcje na samą spółkę akcyjną w celu ich umorzenia. Następnie walne zgromadzenie spółki podejmie uchwałę o umorzeniu nabytych akcji.

Wnioskodawczyni wskazała, iż harmonogram podjętych czynności będzie następujący:

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochodem wnioskodawczyni wynikającym z dobrowolnego umorzenia akcji (nabycia akcji przez spółkę akcyjną celem ich umorzenia) pozostawać będzie różnica pomiędzy wartością określoną w uchwale walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, nie niższą niż wartość aktywów netto spółki przypadających na akcje - a więc przychodem a wartością rynkową akcji ustaloną na dzień nabycia przez wnioskodawczynię darowizny... (pytanie we wniosku oznaczone nr 1)

Zdaniem wnioskodawczyni, dochodem wynikającym z dobrowolnego umorzenia akcji (nabycia akcji przez spółkę akcyjną celem ich umorzenia) pozostawać będzie różnica pomiędzy wartością określoną w uchwale walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, nie niższą niż wartość aktywów netto spółki przypadających na akcje - a więc przychodem a wartością rynkową akcji ustaloną na dzień nabycia przez nią darowizny.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 359 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia (art. 362 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem umorzenie dobrowolne przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r. powoduje, że osoba fizyczna posiadająca udziały (akcje), osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia kwalifikuje do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że nabyte przez wnioskodawczynię w drodze darowizny od ojca akcje w spółce akcyjnej będą podlegały dobrowolnemu umorzeniu za wynagrodzeniem. Zajmując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni uważa, że jej dochodem wynikającym z dobrowolnego umorzenia akcji pozostawać będzie różnica pomiędzy przychodem a wartością rynkową akcji ustaloną na dzień nabycia przez nią darowizny.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedmiotowej sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni. Zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane udziały (akcje) nabyli w drodze spadku lub darowizny. Przepis art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) w celu umorzenia. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Podkreślić należy, że przepis ten znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Tymczasem z dniem 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia przestał być ustalany według szczególnych zasad o jakich mowa w Rozdziale 5, gdyż z tą datą został wykreślony z art. 24 ust. 5 ustawy. W tym przypadku wykreślenie przepisu oznacza utratę jego mocy, gdyż ustawodawca nie zdecydował o wprowadzeniu jakichkolwiek przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na przedłużone obowiązywanie tego przepisu.

Zastosowanie znajdzie zatem wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie udziałów (akcji). Podatnicy zaś, którzy nabyli udziały (akcje) m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały (akcje) otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Podsumowując, wnioskodawczyni dokonując odpłatnego zbycia akcji nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową akcji z dnia otrzymania darowizny. Dlatego też w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nabytych w darowiźnie akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia dochodem wnioskodawczyni będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów. Uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż wnioskodawczyni na nabycie tychże akcji nie poniesie żadnych kosztów. Jedynie kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia akcji może zostać pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.