IBPBII/2/415-105/12/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 24 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 stycznia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej wartości udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2008 r. wnioskodawca kupił mieszkanie. Do mieszkania przypisane było prawo użytkowania wieczystego części działki, na której posadowiony był budynek. We wrześniu 2011 r. wnioskodawca sprzedał mieszkanie, w którym był zameldowany wraz z żoną od 2 stycznia 2009 r. do 17 października 2011 r.

Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Wnioskodawca dowiedział się, że ulga ta nie obejmuje udziału w gruncie i od wartości tego gruntu winien zapłacić podatek dochodowy. Wnioskodawca został zobowiązany do wyceny wartości rynkowej gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny a także do naliczenia i zapłaty należnego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej od dochodu ze sprzedaży prawa do użytkowania wieczystego gruntu związanego ze sprzedanym lokalem mieszkalnym.

Zdaniem wnioskodawcy, ulga meldunkowa winna obejmować całość sprzedanej nieruchomości, tzn. mieszkania i przynależnej do niego działki (lub prawa do wieczystego użytkowania działki). Zgodnie bowiem z art. 46-48 Kodeksu cywilnego oba te elementy stanowią części składowe nieruchomości i stanowią całość. Nie można rozpatrywać sprzedaży nieruchomości i odrębnie sprzedaży budynku na tej nieruchomości położonego.

W związku z tym, ulga meldunkowa powinna obejmować całość sprzedanej nieruchomości lub udziału w niej, tzn. budynek mieszkalny wraz z gruntem pod tym budynkiem czy lokal mieszkalny wraz z odpowiednim udziałem gruntu z nim związanego.

Wnioskodawca nadmienia, że jego stanowisko w tej sprawie jest zgodne z orzeczeniem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych sygn. akt. III SA/Wa 2040/09, III SA/Wa 727/10, I SA/Gl 98/11, I SA/Bk 222/11, w których stwierdzono, że cały przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt III FSK 416/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy lokal mieszkalny kupił w 2008 r., natomiast w 2011 r. lokal został sprzedany. Tym samym sprzedaż tego mieszkania nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, czyli transakcja ta stanowi dla wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego udziału, nabytego w 2008 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tekst jedn.: wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

W związku z powyższym, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r.

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, co do możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w przypadku przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jednakże jego wątpliwość budzi kwestia czy ulga meldunkowa przysługuje również z tytułu sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego z tym właśnie sprzedanym lokalem mieszkalnym.

Zatem odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania przychodu przypadającego na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek z przedmiotowym lokalem mieszkalnym wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Z kolei zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, który pominął wnioskodawca, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z powyższego wynika, że budynki i inne urządzenia wybudowane na gruncie, do którego ustanowiono prawo wieczystego użytkowania stanowią odrębny przedmiot własności. Chociaż zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, to nie można pominąć faktu, że prawo użytkowania wieczystego jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, a przychód z jego sprzedaży jest odrębnym od przychodu ze sprzedaży budynku lub lokalu źródłem przychodu, o czym jasno stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem jako odrębne źródło przychodu podlegające zwolnieniu według art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy nie zostało w tym przepisie wymienione prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zatem jeżeli przedmiotem sprzedaży jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, czyli lokal mieszkalny, z którym związany jest udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, w takiej sytuacji zwolnieniu podlega wyłącznie przychód ze sprzedaży przypadający na lokal mieszkalny. Przychód zaś ze sprzedaży przypadający na udział w prawie wieczystego użytkowania związany z tym lokalem podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy, gdyż przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako objęty zwolnieniem.

Wskazać należy, iż ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości w tym budynkowej i lokalowej, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. Jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy pojęciem "lokal mieszkalny wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu", lecz wyłącznie pojęciem "lokal mieszkalny". Nie ma więc żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na udział w tym prawie podlega opodatkowaniu.

Ponadto posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie sformułowaniem "zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu" nie jest odejściem od cywilistycznego rozumienia nieruchomości. Stanowi natomiast wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych od siebie gałęzi prawa, na gruncie których możliwe jest dokonanie odrębnego i niezależnego od siebie przypisania skutków prawnych poszczególnym zdarzeniom faktycznym.

Organ w żadnej mierze nie kwestionuje, że z własnością przedmiotowego lokalu mieszkalnego związane było prawo użytkowania wieczystego gruntu. Tak więc zbycia tego lokalu mieszkalnego nie można było dokonać bez zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Podobnie zresztą zbycia budynku nie można dokonać w oderwaniu od gruntu. Podatnik sprzedaje nieruchomość w tym lokal mieszkalny będący przedmiotem odrębnej własności wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Jednakże zwolnienie może zastosować wyłącznie do tej części przychodu, która przypadałaby na lokal mieszkalny. Ta część, która przypadałaby na udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu. I nie zmieni tego nawet fakt, że z własnością lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość związany jest udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Wobec powyższego tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu w części przypadającej na przychód ze zbycia tego lokalu.

Należy również podkreślić, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się rozciągać na to prawo.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a skoro tak, to będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych o przez wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.