IBPBII/2/415-1041/09/MM - Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z o.o. w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 26 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z o.o. w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z o.o. w przypadku jej przekształcenia w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o.o., którą wspólnicy zamierzają przekształcić w spółkę jawną, w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych, a skutkiem czego wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. Wskazać przy tym należy, że w spółce z o.o. w kilku latach poprzednich zysk został podzielony uchwałami wspólników w ten sposób, że został przekazany na kapitał zapasowy, a zgodnie z § 18 ust. 1 umowy spółki zysk może być przekazywany m.in. na zasilenie utworzonych funduszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wspólnicy przekształconej spółki jawnej będą obciążeni podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z tym, że spółka z o.o. posiada przekazane z zysku środki na kapitale zapasowym... W związku zaś z powyższym - czy za "zyski niepodzielone" w świetle ww. przepisu należy uznać te zyski, które nie zostały w jakikolwiek sposób zadysponowane uchwałą zgromadzenia wspólników spółki z o.o., czy też te zyski, które nie zostały przekazane na dywidendę, a tym samym pomimo zadysponowania uchwałą zgromadzenia wspólników, że zysk zostaje przekazany na kapitał zapasowy spółki, zyski te należy traktować jako "zyski niepodzielone".

Zdaniem wnioskodawcy, zyski podzielone w inny sposób niż poprzez przekazanie ich na dywidendę w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 1 w związku z art. 191 § 2 i art. 231 § 1 pkt 2 k.s.h.) są zyskami "podzielonymi". W związku zaś z tym, że brak jest w ustawach podatkowych podstaw do odejścia od rozumienia "zysków podzielonych" inaczej niż na płaszczyźnie prawa handlowego, to i w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. zyski także nie będą zyskami "niepodzielonymi", a więc będą zyskami "podzielonymi". Powyższe zdaniem wnioskodawcy znajduje uzasadnienie na gruncie doktryny, w ramach której m.in. warto powołać się na komentarz Andrzeja Kidyby do Kodeksu spółek handlowych ("Komentarz Zakamycze", Tom I, Zakamycze 2002, str. 733 i dalsze), gdzie autor wskazuje, że należy odróżnić podział zysku pomiędzy wspólników i inny podział, ale też podział. Ów inny podział może służyć m.in. wzmocnieniu sytuacji spółki. Tak jednak czy inaczej także wtedy mamy do czynienia z podziałem zysku, a więc z zyskiem "podzielonym", a nie "niepodzielonym", gdy zysk zostaje przekazany na kapitał zakładowy, jako że i takie przekazanie jest podziałem zysku.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, jeżeli uchwałą wspólników zyski z lat poprzednich zostały podzielone w ten sposób, że zostały przekazane (w całości czy w części) na kapitał zapasowy, to takie środki nie stanowią "zysków niepodzielonych", w tym także w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w opisanym stanie faktycznym zdaniem wnioskodawcy nie dojdzie do opodatkowania majątku spółki z o.o. znajdującego się na kapitale zapasowym, a który stanie się majątkiem spółki jawnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Przytaczany przez wnioskodawcę Andrzej Kidyba w późniejszym niż powołanym w stanowisku komentarzu do art. 191 i 192 Kodeksu spółek handlowych (Lex 2009) wskazuje, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19 % dochodów (przychodów).

Spółka jawna będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki jawnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.