IBPBII/2/415-1035/10/MMa - Ulga meldunkowa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 września 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 21 lutego 2007 r. nabyła wraz z małżonkiem na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się na działkach ewidencyjnych nr 246/6 i 2085/8 będących w wieczystym użytkowaniu spółdzielni za cenę 58.000 zł.

Następnie wnioskodawczyni wraz z mężem zbyła przedmiotowe prawo do lokalu, które stanowiło składnik majątku wspólnego w dniu 23 grudnia 2009 r. za cenę 134.000 zł. Wnioskodawczyni pozostaje z mężem w związku małżeńskim od dnia 23 października 2004 r.

Przez cały okres posiadania mieszkania wnioskodawczyni zamieszkiwała w nim wraz z mężem i córką. Poświadczeniem zamieszkania w ww. lokalu jest korespondencja przychodząca m.in. z banku, z Funduszu Emerytalnego, korespondencja z Klubu oraz pozostała korespondencja prywatna.

Wnioskodawczyni wskazuje, że czynności zameldowania na pobyt stały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym dokonał jej mąż w okresie od maja 2007 r. do grudnia 2009 r. oraz córka w okresie od października 2007 r. do grudnia 2009 r. Okres zameldowania wynosił powyżej 12 miesięcy. Wnioskodawczyni natomiast z przyczyn osobistych nie mogła zameldować się na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy był w nim zameldowany jeden z małżonków, także drugi może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (tzw. ulga meldunkowa).

Zdaniem wnioskodawczyni, dochody osiągnięte ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego wraz z mężem do majątku wspólnego, w sytuacji gdy mąż był zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, podlegają w całości zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W opinii wnioskodawczyni przepis tego artykułu powinien być interpretowany w ten sposób, że warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do obojga małżonków łącznie a nie rozdzielnie. Ponadto przepis ten nie stwierdza, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna lub też, że spełnienie warunkowo zwolnienia (w tym wymogu zameldowania) przez jednego z małżonków nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez drugiego małżonka.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. I SA/Bd 12/09,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Lu 622/08,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2009 r., sygn. I SA/Ke 343/09.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z przepisem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, tylko wówczas jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z ich sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z mężem w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej w dniu 21 lutego 2007 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 58.000 zł. Następnie w dniu 23 grudnia 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedała przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 134.000 zł. Wnioskodawczyni wskazała, że w przedmiotowym mieszkaniu zameldowany na pobyt stały był jej mąż w okresie od maja 2007 r. do grudnia 2009 r. oraz córka od października 2007 r. do grudnia 2009 r. Wnioskodawczyni natomiast z przyczyn osobistych nie była zameldowana w przedmiotowym lokalu mieszkalnym.

Z uwagi na fakt, iż nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2007 r. a jego sprzedaży dokonano w 2009 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyskuje dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2009 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2010 r. - termin ten jest terminem prawa materialnego - nieprzekraczalnym i nieprzywracalnym.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza, że wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej.

Należy również podkreślić, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany (...) na pobyt stały". Wymóg 12 miesięcznego zameldowania o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pobyt stały odnosi się do podatnika. W myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia, każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie określonym w ustawie, każdy z małżonków musi złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Brak zameldowania na pobyt stały pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Potwierdzeniem zasadności przedstawionego powyżej stanowiska jest właśnie art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa, iż zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przepis art. 21 ust. 22 stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wobec tego musi być interpretowany ściśle z art. 21 ust. 1 pkt 126. Jak już wyżej wskazano z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 wynika, jakie dwa łącznie warunki musi spełniać podatnik by przysługiwało mu prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Natomiast z treści art. 21 ust. 22 ww. ustawy w sposób jednoznaczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Aby zatem móc skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków.

Wnioskodawczyni w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że wprawdzie nie była zameldowana na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym, gdyż w tym czasie zameldowana na pobyt stały była w domu rodzinnym, jednakże potrafi udowodnić, że w lokalu tym faktycznie zamieszkiwała np. korespondencja prywatna wnioskodawczyni była dostarczana na adres zbywanego lokalu mieszkalnego. Zauważyć należy, że adres zamieszkania nie zawsze jest adresem zameldowania na pobyt stały. Ustawodawca konstruując zwolnienie na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed data zbycia. Tym samym okoliczność faktycznego zamieszkiwania w lokalu pozostaje bez znaczenia dla prawa do zwolnienia. Liczy się fakt zameldowania w lokalu na pobyt stały.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powyższe orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zauważyć również należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09 wyraził odmienny pogląd do wyroków powołanych przez wnioskodawczynię. W wyroku tym sąd stwierdził, iż " (...) łączne spełnienie przez małżonków warunków do przedmiotowego zwolnienia oznacza spełnienie wymogu zameldowania przez jednego i drugiego małżonka."

Na poparcie powyższego można wskazać również zdanie odrębne wyrażone do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 858/09, w którym to wskazano, " (...) iż fakt stałego zameldowania w danym lokalu mieszkalnym (budynku) małżonka lub małżonków zbywający prawo do tego lokalu (budynku) decyduje o tym czy znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej czy też nie. Brak odpowiedniego okresu stałego zameldowania wyłącza przedmiotowe zwolnienie w stosunku do danego podatnika bez względu na to czy pozostaje on w związku małżeńskim czy też nie i to bez względu na łączący małżonków małżeński ustrój majątkowy."

Reasumując, wnioskodawczyni nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, co oznacza że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej. Wobec tego na wnioskodawczyni ciąży obowiązek uregulowania należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie dla wnioskodawczyni. Mąż wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.