IBPBII/2/415-1032/09/NG - Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 22 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w Spółce - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w Spółce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, posiada akcje w spółkach akcyjnych oraz udziały w spółkach kapitałowych. Wspomniane spółki mają siedziby w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej.

Wnioskodawca planuje utworzenie albo przystąpienie do już istniejącej spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej "Spółka"). Wybór państwa siedziby dla istniejącej lub nowoutworzonej Spółki będzie uzależniony m.in. od faktu obowiązywania między Polską a tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowanej na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Przedmiotem działalności Spółki będzie w szczególności nabywanie lub obejmowanie akcji i udziałów innych podmiotów (polskich i zagranicznych). Równocześnie przeznaczeniem Spółki będzie zarządzanie i kontrola nad pakietami tych akcji lub udziałów, oraz nad samymi spółkami zależnymi (Spółka będzie pełniła funkcje holdingu).

Udziały albo akcje Spółki w związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego, będą objęte w zamian za gotówkę lub wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część ("objęcie pierwotne"). W przypadku utworzenia nowego podmiotu, sposób alokacji gotówki lub wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki, zostanie ustalony przez wnioskodawcę w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami, którzy będą przystępowali do nowo utworzonej Spółki. W przypadku gdy wnioskodawca zdecyduje się na objęcie udziałów (akcji) nowej emisji istniejącego podmiotu, sposób alokacji gotówki lub wkładu niepieniężnego pomiędzy kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Spółki zostanie ustalony zgodnie z parytetem przyjętym uprzednio przez dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy) Spółki i zapisanym w jej statucie lub umowie.

W późniejszym terminie wnioskodawca rozważa dokapitalizowanie Spółki poprzez wniesienie do Spółki wkładów pieniężnych i wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów. Tak jak w przypadku pierwotnego objęcia, w momencie dokapitalizowania Spółki wartość przedmiotu aportu zostanie przeznaczona częściowo na pokrycie kapitału zakładowego a w pozostałej części kapitału zapasowego i odbędzie się według parytetu zapisanego w umowie (statucie). Na skutek wniesienia aportem Akcji i Udziałów, oraz wkładów pieniężnych, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych udziałów (akcji) Spółki. W związku z postanowieniami umowy (statutu) Spółki, zarówno w przypadku objęcia pierwotnego jak i objęcia kolejnych emisji mogą wystąpić rozbieżności pomiędzy wartością emisyjną obejmowanych udziałów (akcji) odpowiadającą wartości rynkowej wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, a ich wartością nominalną. Ponadto wnioskodawca rozważa w przyszłości dokonanie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki objętych za wkłady pieniężne i niepieniężne, koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będą ustalane odpowiednio jako:

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w Spółce objętych przez wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne lub wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów, kosztami uzyskania przychodu wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów (akcji) Spółki będzie odpowiednio:

Przy założeniu, że osiągnięty przychód z tytułu zbycia udziałów (akcji) w Spółce objętych za gotówkę lub za wkład niepieniężny (pierwotne objęcie) oraz emisję nowych udziałów (akcji) Spółki objętych przez wnioskodawcę za wkład pieniężny lub niepieniężny w postaci Akcji i Udziałów, podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, należy skutki podatkowe transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 przedmiotowej ustawy, ww. dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały lub akcje, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów lub akcji.

W razie sprzedaży udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 przedmiotowej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Tym samym w razie objęcia udziałów (akcji) w Spółce za gotówkę, wydatki poniesione na objęcie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów.

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku zatem odpłatnego zbycia udziałów Spółki nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów, koszt uzyskania przychodów wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów będzie ustalony w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w Spółce z dnia ich objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca planuje utworzenie albo przystąpienie do już istniejącej Spółki kapitałowej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Udziały albo akcje przedmiotowej Spółki, w związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego, będą objęte w zamian za gotówkę lub wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część. W późniejszym terminie wnioskodawca rozważa także dokapitalizowanie Spółki poprzez wniesienie wkładów pieniężnych i wkładów niepieniężnych w postaci akcji i udziałów. Wnioskodawca rozważa w przyszłości dokonanie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) Spółki.

Brak możliwości odwołania się do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powoduje, iż należy wskazać, iż rozdział V Modelowej Konwencji OECD może posłużyć, jako informacja o istniejących metodach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zasadne jest więc posiłkowanie się art. 13 Modelowej Konwencji - Zyski z przeniesienia własności majątku- który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, o tym w jaki sposób będą ustalane koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) przez wnioskodawcę decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały wnioskodawca będzie zbywał.

Przyjmując, że osiągnięty przychód z tytułu zbycia objętych za gotówkę lub za wkład niepieniężny udziałów (akcji) w Spółce mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że ustawa ta z założenia przewiduje powszechność opodatkowania. W szczególności zasadę tę określa art. 9 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości uzyskanego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze zbycia udziałów w spółkach kapitałowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ten oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów ustala się w zależności od rodzaju wkładu, za który zostały objęte udziały.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 dochód stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 przedmiotowej ustawy.

Prawo przewiduje, że udziały (akcje) w spółkach mających osobowość prawną mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę bądź za wkład niepieniężny.

Zgodnie z powyższym, w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały (akcje) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów (akcji).

W razie sprzedaży udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Tym samym w razie objęcia udziałów (akcji) za gotówkę, wszystkie wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

Natomiast przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego w sytuacji, kiedy objęcie zbywanych udziałów (akcji) w Spółce nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, którym mogą być udziały lub akcje w innej spółce kapitałowej, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f ustawy. A zatem kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia objęcia.

Natomiast w przypadku, kiedy objęcie zbywanych udziałów w Spółce nastąpił w zamian za wkład pieniężny koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w Spółce objętych przez wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne lub wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów, kosztami uzyskania przychodu wnioskodawcy na dzień zbycia udziałów (akcji) Spółki będzie odpowiednio suma wydatków poniesionych na objęcie udziałów (akcji) za wkład pieniężny oraz wartość nominalna nowych udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci akcji i udziałów, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.