IBPBII/2/415-1030/14/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1236/14 uchylającym zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/13, wniosku z 22 stycznia 2013 r. (data otrzymania 28 stycznia 2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w tym celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny #61485; jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w tym celu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-98/13/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część za nieprawidłowe, ponieważ w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne ustalenie kosztów nie nastąpi na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji SKA2, lecz kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotu aportu czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym, w celu umorzenia objętych za wkład pieniężny stanowisko zostało uznane za prawidłowe.

Pismem z 7 maja 2013 r. (data otrzymania 10 maja 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 5 czerwca 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-41/13/JG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 10 czerwca 2013 r.

Pismem z 10 lipca 2013 r. (data otrzymania 15 lipca 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 13 sierpnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-100/13/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie #61485; po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/13 - wyrokiem z 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1236/14 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 21 października 2014 r., natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 19 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA 2"). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych." Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbycia akcji w SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm., dalej: "Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi"). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, że akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku wnioskodawcy akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na jego podstawie wskazać należy, że dochodem w takim przypadku jest "różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14." W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego brzmieniem: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie Wnioskodawca bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Wnioskodawcy. Z tego względu, że akcje SKA 2 Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Taką interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą poniżej wskazane indywidualne interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB2/415-495/10-2/MK, w której wskazano: "Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, że w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia - jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część."

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2008 r. Znak: IPPB1/415-270/07-2/AŻ, w której wskazano: "Reasumując - w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (...) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia."

W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e." Pamiętając, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona przez Wnioskodawcę jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przytacza także indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

* z 22 marca 2012 r. Znak: IPTPB2/415-778/11-2/Kr oraz

* z 11 kwietnia 2012 r. Znak: IPTPB2/415-55/12-2/Kr

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-98/13/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za nieprawidłowe, ponieważ w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne ustalenie kosztów nie nastąpi na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji SKA2, lecz kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotu aportu czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym, w celu umorzenia objętych za wkład pieniężny stanowisko zostało uznane za prawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że narusza ona przepisy prawa.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1114/13 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z 22 kwietnia 2013 r.

Sąd na wstępie podkreślił, że w pełni podziela oraz przyjmuje za swój, pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca

2013 r. sygn. akt I SA/Łd 218/13 zapadłym w analogicznej sprawie, a także powtórzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 226/13, sygn. akt SA/Gl 225/13, sygn. akt I SA/Gl 227/13, sygn. akt I SA/Gl 222/13, sygn. akt I SA/Gl 223/13, sygn. akt I SA/Gl 257/13.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji spółki komandytowo - akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne, których przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd wskazał, że skarżący uważa, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia tychże akcji w celu umorzenia dobrowolnego kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa aportu. Zdaniem organu interpretacyjnego z kolei, skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, to skarżący nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego) akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, według organu interpretacyjnego kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie "wydatki historyczne" poniesione na nabycie wkładów niepieniężnych.

Następnie Sąd odniósł się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której to uchwale wyjaśniono zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółki kapitałowej stwierdzając, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo Sąd stwierdził, że uchwała ta dotyczy skutków podatkowych wiążących się z momentem wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

Sąd podkreślił, że pytanie skarżącego zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji dotyczyło tymczasem kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne nie będące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Pytanie skarżącego nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Skarżący pytał zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła powołana przez organ podatkowy uchwała, podczas gdy organ podatkowy z tej właśnie uchwały wysnuł wyżej przedstawione wnioski mające, w jego ocenie, mieć zastosowanie do tegoż zdarzenia. Zdaniem Sądu, należy bowiem odróżnić nabycie samego wkładu niepieniężnego, którym to następnie zostały pokryte akcje w spółce komandytowo-akcyjnej od nabycia akcji w kolejnej spółce komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, choćby w postaci akcji pierwszej spółki komandytowo-akcyjnej, pokrytych wkładem niepieniężnym, jak również od zbycia akcji tej drugiej spółki komandytowo-akcyjnej. W opinii Sadu, mamy tu trzy różne momenty, a mianowicie nabycie akcji w pierwszej spółce komandytowo-akcyjnej, w drugiej spółce komandytowo-akcyjnej oraz zbycie akcji tej drugiej spółki.

W opinii Sądu, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, czy to na rzecz podmiotu trzeciego, czy też odpłatnego zbycia tychże akcji na rzecz samej spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia dobrowolnego, skarżący osiągnie przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych i nie ma żadnego znaczenia, w zamian za jakie składniki majątkowe wcześniej objął on zbywane odpłatnie akcje. Świadczy o tym sam sposób zredagowania tego przepisu, który - definiując pojęcie "przychodów z kapitałów pieniężnych" - wskazuje wyłącznie na samą czynność "odpłatnego zbycia papierów wartościowych" nie czyniąc żadnego rozróżnienia, czy zostały one nabyte w zamian za pieniądze, czy też inne wartości materialne. Dochody z tego tytułu będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w punkcie 1 stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem jest natomiast - zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 tej ustawy - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

- przepis ten określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli także akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w sposób wyraźny odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów ustalonych m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Sąd wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (pkt 1); przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (pkt 2). Sąd podkreślił w tym miejscu, że nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem wydatku może być nie tylko pieniądz, ale np. udziały w innej spółce czy papiery wartościowe. Najczęściej wydatek odzwierciedla jakąś wartość (sumę) pieniężną, co nie oznacza jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Udziały oraz akcje, podobnie jak weksle, czeki, akredytywy, inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych.

To samo dotyczy innych rzeczy wnoszonych do spółki osobowej tytułem aportu. W zamian za wniesiony aport skarżący otrzyma akcje inkorporujące uprawnienia majątkowe i organizacyjne związane z uczestnictwem w spółce komandytowo-akcyjnej. W momencie odpłatnego zbycia akcji akcjonariusz otrzyma ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny ich nabycia. Ich wycena sprowadzona będzie do wartości wyrażonych w pieniądzu i tej właśnie sytuacji dotyczy powołany wyżej art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie składu orzekającego, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przywołanym powyżej wyroku wskazał, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym ogólnie wskazano na "spółkę", której akcje mają być odpłatnie zbywane. Zastosowana formuła redakcyjna polegająca na ogólnym wskazaniu "spółki" jako tej, której akcje mają być odpłatnie zbywane świadczy o tym, że unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżący wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych w zamian, za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to trafnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazał on art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych,

a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepis ten stanowi bowiem również o przychodzie z odpłatnego zbycia akcji.

Sąd podkreślił, że ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej, art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia". Taki sposób sformułowania tego przepisu, w opinii Sądu, świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu kasacji Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku - wyrokiem z 3 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1236/14 skargę kasacyjną oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13. Skład orzekający w sprawie za trafną i mającą poparcie zarówno w literaturze jak i ugruntowanym orzecznictwie uznaje argumentację zawartą w ww. orzeczeniach a dotyczącą zasad wykładni przepisów prawa. Z tego też względu - w tym zakresie - w pełni odwołał się do przedstawionego tam uzasadnienia.

W ww. wyrokach wyrażono tezę, że "treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasna i prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w związku z powyższym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sposób zredagowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Za treścią ww. orzeczeń zdaniem Sądu powtórzyć trzeba, że mając na względzie ograniczenia wykładni językowej, w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej - tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu rozpoznawanym w niniejszej sprawie) kosztem uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 30b ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy jest wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia, jeżeli zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Takie brzmienie przesądza o tym, że - posługując się wykładnią językową - trudno doszukać się niejasności w tym przepisie. Przepis został tak sformułowany, że zastosowanie wykładni funkcjonalnej i systemowej - z nieuwzględnieniem jego literalnej treści - doprowadziło do zupełnego zaprzeczenia jego gramatycznemu brzmieniu, co - zdaniem Sądu - jest zabiegiem niedopuszczalnym, gdyż taka wykładnia de facto zaprzeczyła/zmieniła sens normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2013 r. stwierdza, co następuje:

Spółka komandytowo-akcyjna, zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki trybu przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. zauważyć należy, że art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca, podobnie jak w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa własności akcji na rzecz innych podmiotów niż spółka, która je wyemitowała, uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej SKA 2, do której wniesie wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne (przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), a w zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku, odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę w tym w celu umorzenia akcji objętych w SKA 2 za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2. Natomiast w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, czyli kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie akcji SKA 2.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.