IBPBII/2/415-1028/14/HS - Opodatkowanie zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) #61485; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 82/14 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2013 r. (data otrzymania 22 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową #61485;jest prawidłowe.

W dniu 22 lipca 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W dniu 4 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-762/13/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka osobowa (komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. (...) Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Pismem z 22 października 2013 r. (data otrzymania 24 października 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 25 listopada 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-148/13/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 28 listopada 2013 r.

Pismem z 12 grudnia 2013 r. (data otrzymania 24 grudnia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 21 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII/2/4160-180/13/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 82/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 17 listopada 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Spółka).

Za 2012 r. Spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 1 797 605,74 zł, który uchwałą nr 2 wspólników Spółki z 30 kwietnia 2013 r. został przeznaczony na wypłatę dywidendy, przy czym miało to nastąpić w dwóch transzach. Dywidenda w wysokości 252 264,80 zł miała zostać wypłacona do 20 maja 2013 r., natomiast dywidenda w wysokości 1 545 340,94 zł miała zostać wypłacona do 31 grudnia 2013 r. Uchwałą wspólników Spółki z 29 czerwca 2013 r. zmieniona została uchwała nr 2 z 30 kwietnia 2013 r., skutkiem czego oprócz wypłaconej wspólnikom tytułem dywidendy kwoty 252 264,80 zł, reszta zysku netto za 2012 r. tj. 1 545 340,94 zł została przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Przed podjęciem uchwały z 29 czerwca 2013 r. na kapitale zapasowym, na skutek corocznego przeznaczania na niego części zysków Spółki, znajdowało się 973 416,59 zł. Po podjęciu uchwały z 29 czerwca 2012 r., na skutek przeznaczenia części zysku za 2012 r. na kapitał zapasowy, wynosić on będzie 2 518 757,53 zł.

W dniu 28 marca 2013 r. Spółka złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta, co stanowiło pierwszy etap przekształcenia Spółki (będącej osobą prawną) w spółkę komandytową (a więc nieposiadającą osobowości prawnej) na zasadach określonych

w art. 551-570 k.s.h. oraz w art. 575-576 k.s.h. Po przekształceniu Spółka będzie działać w formie spółki komandytowej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe Sp. z o.o. Sp.k. Przekształcenie dokona się na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników a Wnioskodawca, będący dotychczasowym wspólnikiem Spółki z o.o., zostanie komplementariuszem nowopowstałej spółki komandytowej. Spółka przekształcana zmieni formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę komandytową z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie spółka przekształcana zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Z chwilą wpisania spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego majątek spółki przekształcanej (w tym także środki zgromadzone na kapitale zapasowym) stanie się majątkiem spółki przekształconej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy zysk przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki traktować należy jako niepodzielony zysk w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy Spółki nie należy traktować jako niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa).

Sformułowanie "niepodzielony zysk" należy rozumieć jako zysk, który nie został rozdysponowany przez wspólników w jakikolwiek sposób. Każdy dozwolony podział zysku, w tym także przekazanie zysku uchwałą wspólników na kapitał zapasowy, wyklucza stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy w przypadku przekształcenia spółki z kapitałowej w osobową. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu (tak np. orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I Sa/Gd 914/12).

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy i oznaczało zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52, podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10).

Posiłkując się z kolei przepisami Kodeksu spółek handlowych sformułować można następujący argument. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Ponadto - w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10, z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK1935/10, z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 października 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-762/13/HS Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym spółka osobowa (komandytowa) będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. (...) Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy - podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 82/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 października 2013 r. Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, Sąd zwrócił uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Następnie Sąd wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową) i wcześniejszego podjęcia w spółce z o.o. uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) w art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca zatem wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołał spór na tle użytych w nim sformułowań odmiennie interpretowanych przez strony.

Przepis przede wszystkim odwołuje się do "dochodu faktycznie uzyskanego", co należy rozumieć, jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, a to oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych. Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Ustawodawca uznał jednak za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Za taką interpretacją opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 oraz z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Sąd wskazał, że dalsze wątpliwości w analizowanym przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje pojęcie "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje w wyroku z 29 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W niniejszej sprawie, zdaniem Organu podatkowego pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Zatem niepodzielone zyski to zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, do których należy zaliczyć zyski nie rozdzielone pomiędzy wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy (lub rezerwowy).

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Celem ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto - w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w Systemie Informacji Prawnej Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższej regulacji można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy), nie jest on już zaliczany do zysków niepodzielonych.

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku z 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Sąd podzielił także stanowisko prezentowane w wymienionym wyroku NSA, że każdy dozwolony przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu.

Nie można zatem podzielić wyprowadzonej przez Organ interpretacji, że po stronie skarżącej wystąpi przychód, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w tym zakresie nie podziela poglądu przedstawionego w przywołanych przez Organ wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i w Łodzi, wyrażone bowiem tam stanowisko ma charakter odosobniony. Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie m.in. w wymienionych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r. oraz z 8 grudnia 2011 r., jak również z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10 i z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10. Taką linię orzeczniczą prezentują także Wojewódzkie Sądy Administracyjne m.in. w wyrokach z 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 835/11, z 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 718/12, z 18 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 208/12, z 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1269/11, z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 914/12, z 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 53/13 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Stanowisko to zostało konsekwentnie powtórzone także w jednym z ostatnich wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 983/12 (Lex nr 1454876), w tezie którego wywiedziono, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie będzie to też podlegający opodatkowaniu zysk, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał za zasadne stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2013 r. - do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1- § 3 Kodeksu spółek handlowych - wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w konsekwencji przekazania zysku spółki z o.o. na kapitał zapasowy - w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość "niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika spółki z o.o. (w tym u Wnioskodawcy) w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową), równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.