IBPBII/2/415-1028/13/MMa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 9 października 2013 r. (data otrzymania 11 października 2013 r.), uzupełnionym 27 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania w drodze umowy dożywocia gospodarstwa rolnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania w drodze umowy dożywocia gospodarstwa rolnego.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 22 listopada 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1028/13/MMa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 27 listopada 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Od daty śmieci małżonka, tj. od 30 października 2011 r. Wnioskodawca jest posiadaczem #189; spadku po nim - gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,0429 ha z budynkami. Do śmierci małżonka, małżonkowie mieli wspólność małżeńską. Byli małżeństwem bezdzietnym. Po śmierci małżonka Wnioskodawca przeprowadził w sądzie postępowanie spadkowe i załatwił w urzędzie skarbowym formalności.

W chwili obecnej upłynęły 2 lata od spadku. Wnioskodawca chce przekazać w drodze umowy dożywocia majątek swojej bratowej, która się nim opiekuje.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie płacił podatek od #189; spadku po małżonku i procentowo w jakiej wysokości jeżeli przekaże całość gospodarstwa przed upływem 5 lat.

2. W przypadku przekazania #189; gospodarstwa rolnego na współwłasność na podstawie umowy o dożywocie, którą połowę należy uznać do opłaty - Wnioskodawcy czy po małżonku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania umowy dożywocia przed upływem 5 lat Wnioskodawca nie powinien płacić podatku od spadku po małżonku. W ocenie Wnioskodawcy zapłacenie podatku w wysokości 19% byłoby krzywdzące i zbyt wysokie.

Wnioskodawca uważa, że nie powinien opłacać podatku, ponieważ wypracował sobie opiekę i nie obciąża Państwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w drodze spadku po małżonku zmarłym 30 października 2011 r. nabył udział #189; w gospodarstwie rolnym o powierzchni 1,0429 ha, stając się jego jedynym właścicielem. Wnioskodawca jest zatem właścicielem gospodarstwa rolnego, które nabył w różnym czasie i w różny sposób, tj. udział #189; z małżonkiem do majątku wspólnego oraz udział #189; w drodze spadku po małżonku w 2011 r.

Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy - w omawianej sprawie 30 października 2011 r., a postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Gospodarstwo rolne bądź udział #189; w gospodarstwie Wnioskodawca zamierza zbyć w drodze umowy dożywocia.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy - Kodeks cywilny - jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia gospodarstwa rolnego i odnosząc się do pytania o obowiązek uiszczenia podatku od zbycia udziału w gospodarstwie rolnym nabytego w spadku należy stwierdzić, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przed 1 stycznia 2017 r., tj. przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy udziału w gospodarstwie rolnym nabytego w spadku po małżonku w 2011 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zatem zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) może być również inna forma przysporzenia majątkowego jakimi są świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość - udział w nieruchomości - to wartość tej nieruchomości (tych udziałów) stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Zatem przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem odpłatnego zbycia nieruchomości itp.).

Natomiast - stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone wyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia gospodarstwa rolnego - z uwagi na nabycie udziału w nieruchomości w spadku po małżonku w 2011 r. - zobowiązany będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jeżeli odpłatne zbycie zostanie dokonane przed upływem 5 letniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. przed 1 stycznia 2017 r.

Przychodem będzie #189; wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie. Na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po jego zmarłym małżonku, tj. od #189; wartości rynkowej omawianego gospodarstwa rolnego, gdyż taki właśnie udział Wnioskodawca nabył w spadku, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodu przypadające na zbywany udział w gospodarstwie, o ile Wnioskodawca takie poniósł.

Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych zbycia w drodze umowy dożywocia wyłącznie udziału #189; w gospodarstwie rolnym zauważyć należy, że na udział ten składa się to co zostało nabyte w trakcie trwania małżeństwa jak i to, co zostało nabyte w spadku po małżonku. W spadku po małżonku Wnioskodawca nie nabył jednak wyodrębnionej połowy gospodarstwa, lecz udział #189; w całości gospodarstwa. Wnioskodawca bez względu na to czy zbędzie całość gospodarstwa, jego część lub udział w nim zawsze zbędzie zarówno udział nabyty razem z małżonkiem do majątku wspólnego jak również udział nabyty w 2011 r. w drodze spadku po małżonku. Nie można przyjąć, że Wnioskodawca zbędzie albo połowę gospodarstwa należącego do niego od momentu jego nabycia wraz z małżonkiem albo połowę gospodarstwa nabytego po małżonku w 2011 r. w drodze spadku. Wnioskodawca jest bowiem właścicielem gospodarstwa rolnego, w którym każdy metr kwadratowy (hektar) nabył zarówno z małżonkiem do majątku wspólnego jak i w drodze spadku po małżonku w 2011 r. - w udziałach po #189;. Wnioskodawca nie jest właściciel gospodarstwa w częściach a w udziałach nabytych w różnym czasie i w różny sposób, co oznacza, że zbywając udział #189; w gospodarstwie Wnioskodawca zbędzie w drodze umowy dożywocia udział #189; w każdym hektarze tego gospodarstwa, nabyty zarówno wraz z małżonkiem jak i w drodze spadku po nim w 2011 r. Tym samym odpłatne zbycie w drodze umowy dożywocia udziału #189; w gospodarstwie rolnym skutkować będzie tym, że Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia udziału #189;, który nabył w połowie w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej a w połowie w ramach spadku po małżonku. Oznacza to, że w przypadku zawarcia z bratową umowy dożywocia obejmującej udział #189; w gospodarstwie rolnym lub jakąkolwiek część gospodarstwa Wnioskodawca musi odrębnie rozważyć skutki podatkowe zbycia w stosunku do przychodu przypadającego na udział nabyty wraz z małżonkiem oraz na udział nabyty w spadku po nim w 2011 r.

Wskazać zatem należy, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. od połowy przychodu z odpłatnego zbycia przypadającego na udział nabyty w spadku w 2011 r. po małżonku pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu - jeżeli do zawarcia umowy dożywocia dojdzie przed 1 stycznia 2017 r.

Natomiast połowa przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w drodze umowy dożywocia przypadająca na udział nabyty pierwotnie z małżonkiem nie będzie podlegała opodatkowaniu - jeżeli do zawarcia umowy dożywocia dojdzie po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.