IBPBII/2/415-1026/12/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 30 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest wnioskodawca, udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodu z tytułu objęcia przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest wnioskodawca, udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (określanej dalej jako "SJ").

SJ zamierza wnieść zorganizowaną część przedsiębiorstwa na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka A").

W dalszej przyszłości SJ rozważa możliwość wniesienia udziałów w Spółce A jako wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka B"). W zamian za wniesione udziały SJ obejmie udziały w Spółce B. Wartość nominalna udziałów w Spółce B objętych przez SJ będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów Spółki A. Nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki B.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przypadająca na wnioskodawcę jako wspólnika SJ nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki A nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio) stanowić będzie dla wnioskodawcy jako wspólnika SJ przychód podatkowy.

Zdaniem wnioskodawcy, powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych udziałów Spółki A ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Spółki B nie będzie stanowić dla niego jako wspólnika SJ przychodu podatkowego.

Spółki osobowe są transparentne podatkowo co oznacza, że dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz (z zastrzeżeniem możliwości odrębnego opodatkowania tego przychodu tzw. podatkiem liniowym), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższych zasad, dochód uzyskiwany przez SJ z tytułu objęcia udziałów w Spółce B będzie opodatkowany na poziomie wspólników SJ (w tym jako dochód wnioskodawcy). Zatem skutki objęcia przez SJ udziałów w Spółce B powinny być oceniane tak, jakby to wspólnicy SJ (w tym wnioskodawca) objęli udziały w Spółce B w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce A.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu, zależnych np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Równocześnie, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, przychód ten może być zwolniony z opodatkowania.

Należy podkreślić, iż możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem tzw. agio została wprost przewidziana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., "k.s.h."). Mianowicie art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h. stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Mając na uwadze fakt, iż k.s.h. przewiduje wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio lub bez oraz powszechność stosowania tych przepisów przez podmioty gospodarcze należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiąganego przychodu od sposobu, w jaki dokonany został wkład niepieniężny (tekst jedn.: z agio lub bez) niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w ustawie.

Ponadto, w opinii wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ww. ustawy nakazując jego odpowiednie stosowanie.

Zdaniem wnioskodawcy, sformułowanie "odpowiednie stosowanie" oznacza stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia". W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przewiduje określenie przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 ww. ustawy.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), gdzie stwierdzono, że "w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.do.f".

W ocenie wnioskodawcy, drugim dopuszczalnym rozumieniem odwołania do art. 19 ww. ustawy jest możliwość zastosowania tych przepisów w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Zatem organ podatkowy będzie miał prawo do weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego tylko wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej.

Należy też zauważyć, iż przyjęcie, że w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na tzw. agio przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości "nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Wobec tego, gdyby pierwotnie tj. na moment wniesienia wkładu, przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów wówczas, na moment sprzedaży udziałów, różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi.

Wymaga podkreślenia, że stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Ministra Finansów. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. IBPB II/2/415-212/11/HS) czytamy bowiem: "Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki". Podobnie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 października 2011 r. (sygn. ILPB2/415-797/11-2/JK), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-605/11-2/MS1) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z dnia 26 lipca 2011 r. (IBPB II/2/415-550/11/NG) oraz z dnia 24 czerwca 2011 r. (sygn. IBPB II/2/415-391/11/CJS).

Na potwierdzenie tezy o braku opodatkowania wkładu niepieniężnego w części, jaka jest przekazywana na agio można również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Po 779/10), gdzie czytamy "W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji".

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji objęcia przez SJ udziałów Spółki B w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki A, przychodem podatkowym wnioskodawcy jako wspólnika SJ będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Przychodem wnioskodawcy jako wspólnika SJ wnoszącej aport nie będzie natomiast nadwyżka wartości wnoszonych udziałów Spółki A nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka jawna jest osobową spółką handlową. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Skoro wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby fizyczne przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo "odpowiednie" oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem Spółki jawnej z siedzibą w Polsce. Spółka jawna rozważa możliwość wniesienia udziałów w Spółce A jako wkładu niepieniężnego do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółka B"). W zamian za wniesione udziały Spółka jawna obejmie udziały w Spółce B. Wartość nominalna udziałów w Spółce B objętych przez Spółkę jawną będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych udziałów Spółki A. Nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki B.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem podatkowym dla wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki jawnej, a wskazany art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że spółka jawna obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wnoszonego do spółki kapitałowej wkładu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.