IBPBII/2/415-1002/09/MMa - Zamiana działki budowlanej na drugą działkę budowlaną, na której prowadzona jest budowa domu jednorodzinnego na własne cele jako przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zamiany działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zamiany działek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 stycznia 2008 r. wnioskodawca dokonał z sąsiadem zamiany działek budowlanych. Zamienioną działkę wnioskodawca nabył w styczniu 2006 r.

Z tytułu zamiany zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 % wartości uzyskanej w ramach zamiany działki. Dotychczasowa działka wnioskodawcy była nieco mniejsza, a tym samym o mniejszej wartości. Na zamienionej działce wnioskodawca prowadzi budowę domu jednorodzinnego na własne potrzeby. Wnioskodawca uzyskał informację o konieczności zapłacenia podatku dochodowego lub złożenia oświadczenia, w ramach którego zobowiązuje się przeznaczyć w terminie do 2 lat kwotę stanowiącą przychód z tytułu przeprowadzonej transakcji na cele mieszkaniowe (np. na budowę domu, kupno mieszkania lub gruntów pod budowę domu mieszkalnego).

W związku z taką interpretacją wnioskodawca przedłożył stosowne oświadczenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zamiana działki budowlanej na druga działkę budowlaną, na której prowadzona jest budowa domu jednorodzinnego na własne cele jest wystarczającą przesłanką do zwolnienia z obowiązku zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10 %.

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-c) stanowiła o tym, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany gruntów związanych z budynkami. W zaktualizowanej ustawie o podatku dochodowym w 2008 r. pojawił się zapis w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 (dodanych przez art. 1 pkt 11 lit. a) i c) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. - Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) mówiący o zwolnieniach od podatku dochodowego wydatków przeznaczonych na nabycie gruntu pod budowę domu mieszkalnego. Przez umowę zamiany zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) każda ze stron zobowiązuje się przenieść na druga stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. W świetle powyższych faktów wnioskodawca uważa, że zamiana działek budowlanych wypełnia dyspozycje cytowanych przepisów, a tym samym nie ciąży na wnioskodawcy obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku w wysokości 10 % od kwoty stanowiącej wartość dotychczasowej działki wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.:

Użyte w cytowanym wyżej przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy co stanowi również formę odpłatnego zbycia rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie zamienianej nieruchomości.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W sprawie, której dotyczy przedmiotowy wniosek, nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości będącej przedmiotem zamiany nastąpiło w styczniu 2006 r., a zatem dokonując oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia w drodze zamiany należy stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Zatem przy zamianie działek przychodem jest wartość zbywanej działki wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości rynkowej (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Wobec powyższego przychód ten wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia, czyli te koszty, które wnioskodawca poniósł, aby transakcja mogła dojść do skutku np. podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty sporządzenia aktu notarialnego zamiany. Tak obliczony przychód podlega opodatkowaniu 10 % podatkiem dochodowym płatnym w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia (zamiany) na rachunek urzędu skarbowego.

Jednakże, stosownie do art. 28 ust. 2a ww. ustawy zasada, o której mowa w art. 28 ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Z powołanego przepisu jasno wynika, że z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy zwolnieni mogą być pod pewnymi warunkami wyłącznie podatnicy, którzy dokonali sprzedaży. Powołany powyżej przepis art. 28 ust. 2a ustawy dotyczy zatem wyłącznie jednego rodzaju odpłatnego zbycia - sprzedaży i brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do twierdzenia, że przepis mógłby mieć zastosowanie również do zamiany.

Również powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znacznie szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu z zamiany.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż cały art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży i w ogóle nie ma zastosowania do zamiany.

Możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany została natomiast określona przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy. I tak stosownie do treści tego artykułu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby przychód z zamiany gruntu mógł być zwolniony z opodatkowania, to ów grunt musi być związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, czyli innymi słowy na gruncie tym musi być w momencie zamiany wzniesiony dom lub lokal mieszkalny. Tymczasem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zamiany były niezabudowane działki. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, ustawodawca przewidział wprost odrębne warunki do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z zamiany nieruchomości (art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy) a odrębnie dla przychodu uzyskanego ze sprzedaży (art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy). Nie ma więc możliwości aby przychód uzyskany z zamiany podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Również sam fakt budowy domu na własne cele mieszkaniowe na zamienionej działce, nie będzie przesłanką zwalniającą wnioskodawcę z obowiązku zapłaty podatku w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. Wnioskodawca zamienił niezabudowaną działkę na inną niezabudowaną działkę, co wyklucza możliwość zwolnienia przychodu z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym przychód uzyskany z zamiany działki będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 28 ust. 2 ww. ustawy. Przychodem będzie wartość zbywanej w drodze zamiany działki pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zauważyć należy, że wskazane przez wnioskodawcę przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 mają zastosowanie do przychodów osiągniętych po 1 stycznia 2009 r. i wyłącznie do zbycia nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2009 r. Nie są zatem wiążące dla wnioskodawcy, gdyż stan prawny dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego regulują przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Wobec powyższego na wnioskodawcy ciąży obowiązek podatkowy z tytułu zamiany działki nabytej w styczniu 2006 r., w brzmieniu obowiązujących przepisów ustawy na dzień 31 grudnia 2006 r.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zamiany niezabudowanej działki należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.