IBPBII/2/415-1/14/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 grudnia 2013 r. (data otrzymania 2 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 26 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 13 lutego 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1/14/HS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 26 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Rodzice Wnioskodawcy wspólnie posiadali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 67,58 m² nabyte na podstawie przydziału z 26 stycznia 1976 r. podczas trwania związku małżeńskiego.

W dniu 15 września 2003 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Po jej śmierci na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 27 kwietnia 2005 r. o stwierdzenie nabycia spadku na podstawie ustawy spadek po niej nabyli: ojciec Wnioskodawcy, siostra Wnioskodawcy, brat Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca po 1/4 części.

W dniu 2 października 2008 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Po jego śmierci na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z 27 stycznia 2010 r. o stwierdzenie nabycia spadku na podstawie ustawy spadek po nim nabyli: brat Wnioskodawcy, siostra Wnioskodawcy oraz Wnioskodawca po 1/3 części. W dniu 20 października 2011 r. na podstawie umowy o dział spadku po zmarłych rodzicach Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 67,58 m². W dniu 27 października 2011 r. Wnioskodawca sprzedał wyżej opisaną nieruchomość za cenę 233 000,00 zł. Pieniądze ze sprzedaży nieruchomości (po dokonaniu opłat związanych z tą transakcją tj. 231 000,00 zł, Wnioskodawca przekazał umową darowizny z 2 listopada 2011 r. swojemu bratu. Darowizna ta była przeznaczona na zakup i remont mieszkania przez brata.

Ponieważ nieruchomość została sprzedana w 2011 r. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy przychód z jej sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. oraz czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawców tj. 15 września 2003 r. i 2 października 2008 r. czy też występują trzy daty nabycia tj. data śmierci spadkodawców i data zniesienia współwłasności tj. 27 października 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku z 23 lutego 2014 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

Umowa o dział spadku dotyczyła wyłącznie mieszkania. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie było obciążone żadnymi długami, ograniczonymi prawami rzeczowymi ani też ograniczeniami w rozporządzaniu. Strony umowy oświadczyły, że umową dokonują działu spadku po zmarłych rodzicach w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabywa Wnioskodawca w całości. Strony określiły wartość przedmiotu tej umowy na kwotę 233 000,00 zł. Strony oświadczyły również, że z tytułu zawarcia umowy nie dokonują miedzy sobą żadnych opłat ani dopłat. Rodzeństwo Wnioskodawcy nie nabyło w drodze umowy o dział spadku żadnych praw majątkowych. Wartość tego mieszkania w dniu zawarcia umowy o dział spadku wynosiła 233 000,00 zł. W sprzedanym mieszkaniu Wnioskodawca mieszkał wraz z rodzicami i rodzeństwem od dzieciństwa i był tam zameldowany na pobyt stały przed zbyciem mieszkania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W związku z powyższym faktem 10 stycznia 2012 r. Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawców tj. 15 września 2003 r. i 2 października 2008 r. czy też występują trzy daty nabycia tj. data śmierci spadkodawców i data zniesienia współwłasności tj. 27 października 2011 r.

2. Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, organy podatkowe stoją na stanowisku, że poprzez dział spadku nabywa się prawo do nieruchomości (części nieruchomości) w dacie dokonania działu spadku. Dział spadku co do mieszkania po zmarłych rodzicach Wnioskodawcy miał miejsce 27 października 2011 r. Idąc tokiem rozumowania urzędników skarbowych należałoby opodatkować część przychodu ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w ramach działu spadku (tekst jedn.: 2/3). Jednak wyroki sądów (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego) wskazują, że takie rozumowanie urzędników skarbowych jest błędne, gdyż data dokonania działu spadku nie jest datą nabycia nieruchomości (czy też części nieruchomości), ale jest nią data nabycia spadku, która jest tożsama z datą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Gl 1251/12 na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadająca poszczególnym spadkobiercom dlatego dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku ponieważ nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Ponadto takie stanowisko organów podatkowych może doprowadzić do sytuacji, w której sprzedaż nieruchomości dokonana przez wszystkich spadkobierców nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowych, natomiast sprzedaż tej samej nieruchomości nabytej w całości od spadkodawcy przez jednego spadkobiercę, który otrzymał ją poprzez dział spadku - co miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy może rodzić obowiązek podatkowy, co z kolei jest sprzeczne z zasadą równości opodatkowania.

Wnioskodawca zatem uważa, że nabył nieruchomość w dwóch datach obejmujących daty śmierci rodziców tj. 15 września 2003 r. i 2 października 2008 r. W takiej sytuacji - jego zdaniem - spadek po matce Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia, ponieważ w dniu dokonania sprzedaży nieruchomości minęło 5 lat od daty nabycia. Natomiast spadek po ojcu Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia z tzw. ulgi meldunkowej jako nieruchomość nabyta w 2008 r. Tym samym Wnioskodawca uważa, że sprzedaż nieruchomości w 2011 r. nie rodzi obowiązku podatkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku z 23 lutego 2014 r. Wnioskodawca dodał, że:

Nabycie spadku jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 Kodeksu cywilnego. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoistą całość. Wspólność majątku spadkowego powstaje z chwilą otwarcia spadku, i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana ze wspólnością w częściach ułamkowych (lub ze wspólnością łączną) Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej.

Dlatego też - w opinii Wnioskodawcy - wadliwy jest wniosek, że nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, której własność została nabyta w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla również, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, wyraził pogląd, że "O dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa, jej części lub udziału w nieruchomości lub prawie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości lub prawa (udziału w nieruchomości lub prawie) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa (udziału w nieruchomości lub prawie) oraz podstawa ich nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (prawa). W przypadku nabycia nieruchomości (prawa) lub udziału w nieruchomości (prawie) w drodze spadku datą nabycia - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy - Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Bowiem z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku bez wątpienia jest konsekwencją nabycia w drodze spadku. Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby nie ulega powiększeniu, dział spadku nie może być traktowany w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem), jak też stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości (prawie) nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości (prawa) w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości (prawa) w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeśli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że " (...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku".

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Wnioskodawcy, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku, należy zauważyć, że "wtórność" działu spadku oznacza, że nie można nic nabyć w dziale spadku jeśli nie posiada się prawa do spadku. Aby nabyć udział w dziale spadku w pierwszej kolejności należy nabyć udział w spadku. Wnioskodawca argumentuje, że nabycie w dziale spadku należy utożsamiać z nabyciem w dacie śmierci jednego ze spadkodawców i łączy to z datą śmierci matki oraz ojca. Wnioskodawca zupełnie nie uwzględnia działu spadku dokonanego w 2011 r. Tymczasem dział spadku jest konsekwencją nabycia spadków po matce Wnioskodawcy zmarłej w 2003 r. oraz po jego ojcu zmarłym w 2008 r.

Przedmiotem spadku po matce zmarłej w 2003 r. był udział wynoszący 1/2 w mieszkaniu o wartości 233 000,00 zł oraz udział wynoszący 1/2 w innej nieruchomości o wartości 350 000,00 zł. Wnioskodawca nabył w spadku po matce udział wynoszący 1/4, czyli w poszczególnych składnikach majątku nabył udział wynoszący 1/8 (1/4 x 1/2). Natomiast w spadku po ojcu zmarłym w 2008 r. Wnioskodawca nabył udział w spadku wynoszący 1/3. Przedmiotem spadku po ojcu był udział wynoszący 5/8 w mieszkaniu oraz udział 5/8 w drugiej nieruchomości. Wnioskodawca zatem w spadku po ojcu nabył udział wynoszący 5/24 w mieszkaniu i w drugiej nieruchomości (5/8 x 1/3).

Przedmiotem działu spadku przeprowadzonego w 2011 r. było wyłącznie mieszkanie i Wnioskodawca nabył je na wyłączną własność, po czym w tym samym roku sprzedał.

Aby zatem ustalić czy w dacie częściowego działu spadku można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy porównać rynkową wartość mieszkania nabytego przez Wnioskodawcę w częściowym dziale spadku w 2011 r. z wartością rynkową majątku nabytego uprzednio w drodze spadku po matce w 2003 r. i po ojcu Wnioskodawcy w 2008 r. ustaloną również na dzień częściowego działu spadku.

W tym miejscu należy zatem podkreślić, że powyższych ustaleń należy dokonać w oparciu o wartości rynkowe. Wartości te ustalić należy na podstawie cen rynkowych nieruchomości, obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy o dział spadku. Za cenę rynkową należy uznać wartość określonej rzeczy lub prawa ustaloną na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Organ podkreśla, że subiektywne przekonanie Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli, co do wysokości ustalonej wartości rynkowej, nie może stanowić wyznacznika ceny rynkowej.

Wnioskodawca wskazał, że wartość mieszkania na dzień częściowego działu spadku wynosiła 233 000,00 zł. Gdyby nie częściowy dział spadku, to w mieszkaniu tym Wnioskodawca posiadałby udział nabyty w spadku po matce 1/8 o wartości 29 125,00 zł (233 000,00 x 1/8) oraz udział po ojcu wynoszący 5/24, tj. 48 542,00 zł (233 000,00 zł x 5/24), co łącznie odpowiada udziałowi 1/3 w tym mieszkaniu. W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawca nabył na wyłączną własność całe mieszkanie o wartości 233 000,00 zł, a więc istotnie od rodzeństwa otrzymał należące do nich udziały o wartości 155 333,00 zł <233 000,00 zł - (29 125,00 zł + 48 542,00 zł>, co odpowiada udziałowi 2/3 w całym mieszkaniu.

Wnioskodawca w drodze częściowego działu spadku w 2011 r. nabył zatem majątek o wartości wyższej o 155 333,00 zł niż uprzednio nabyty w spadku po matce i w spadku po ojcu. Właśnie ta różnica, tj. 155 333,00 zł, odpowiada wartości udziału jaki Wnioskodawca nabył w mieszkaniu w 2011 r. w drodze częściowego działu spadku i stanowi o nowej dacie nabycia udziału w tym mieszkaniu - przy założeniu, że wartość mieszkania odpowiadała jego wartości rynkowej na dzień dokonania częściowego działu spadku.

Podsumowując, Wnioskodawca, w opisanej przez siebie sytuacji powinien rozpoznać następujące daty nabycia mieszkania:

* 2003 r. - w spadku po matce Wnioskodawca nabył udział w mieszkaniu o wartości 29 125,00 zł co stanowi 1/8, tj. 12,50% wartości otrzymanego na wyłączną własność mieszkania,

* 2008 r. - w spadku po ojcu Wnioskodawca nabył udział o wartości 48 542,00 zł, co stanowi 5/24, tj. 20,83% wartości otrzymanego na wyłączną własność mieszkania,

* 2011 r. - w wyniku częściowego działu spadku po matce i po ojcu nabył udział o wartości 155 333,00 zł co stanowi 2/3, tj. 66,67% wartości otrzymanego na wyłączną własność mieszkania.

Wobec sprzedaży 27 października 2011 r. wskazanego mieszkania przychód w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku po matce w 2003 r. z uwagi na upływ 5-letniego terminu zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2011 r. mieszkania przypadający na udział nabyty w 2003 r. w spadku po matce (12,50% przychodu ze sprzedaży tego mieszkania) - nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku po matce do dnia sprzedaży upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż mieszkania w 2011 r. nie stanowiła w tej części źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód przypadający na udział w tym mieszkaniu nabyty w spadku po ojcu w 2008 r. (20,83% przychodu) będzie stanowił źródło przychodu, ponieważ od końca roku, w którym doszło do nabycia (2008 r.) do dnia sprzedaży (2011 r.) nie upłynął okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Również przychód przypadający na udział w tym mieszkaniu nabyty w 2011 r. w częściowym dziale spadku (66,67%) będzie stanowił źródło przychodu, ponieważ do dnia sprzedaży (2011 r.) nie upłynął okres 5 lat, liczony do końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Tym samym nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że mieszkanie nabył wyłącznie w dacie śmierci matki w 2003 r. i w dacie śmierci ojca w 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Jednakże w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zatem przychód ze sprzedaży przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w spadku po ojcu udziału w mieszkaniu będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a w przypadku nabycia udziału w mieszkaniu w dziale spadku - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno na dzień 31 grudnia 2008 r. jak i od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w spadku po ojcu w 2008 r. i w dziale spadku w 2011 r., bo tylko przychód ze sprzedaży mieszkania przypadający na te udziały nabyte w 2008 i 2011 r. stanowić będzie źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 2003 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jedynie odpowiedni% kosztów uzyskania przychodu czyli nakładów - o ile takie w ogóle poniósł.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych zarówno w 2008 r. jak i w 2011 r. w 2008 r. nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Przy czym dla dochodu z 2008 r. - jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy - podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (PIT -36).

Natomiast w odniesieniu do dochodu uzyskanego w 2011 r. - w myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Wnioskodawca wskazał, że w sprzedanym mieszkaniu mieszkał wraz z rodzicami i rodzeństwem od dzieciństwa i był tam zameldowany na pobyt stały przed zbyciem mieszkania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy oraz poinformował o złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał także, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przekazał bratu w darowiźnie z przeznaczeniem na zakup i remont mieszkania przez brata.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Oznacza to, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do 30 kwietnia 2012 r.

Zatem dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że podatnik nie jest zobowiązany do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży mieszkania (nieruchomości).

Przy czym ulga meldunkowa przysługuje w zakresie całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, czyli przypadającego zarówno na mieszkanie, jak i grunt, jeżeli mieszkanie jest z nim związane.

Tym samym - w sytuacji gdy Wnioskodawca w istocie dopełnił warunków aby skorzystać z ulgi meldunkowej - uzyskany przychód przypadający na udział nabyty w 2008 r. w spadku po ojcu w wysokości 20,83% może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r.

Natomiast aby skorzystać ze wskazanego wcześniej zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca winien był przychód przypadający na udział nabyty w 2011 r. w dziale spadku w wysokości 66,67% wydatkować na własne cele mieszkaniowe. Jednak w sytuacji opisanej we wniosku, gdy Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przekazał bratu w darowiźnie, tym samym nie może on skorzystać ze wskazanego wyżej zwolnienia, gdyż nie wydatkował pieniędzy na własne potrzeby mieszkaniowe.

Podsumowując, przy sprzedaży w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu Wnioskodawca powinien przyjąć trzy daty nabycia sprzedanego mieszkania - rok 2003, czyli datę śmierci matki, rok 2008 - czyli datę śmierci ojca oraz datę częściowego działu spadku - czyli rok 2011. Przy czym 12,50% przychodu uzyskanego ze sprzedaży, przypadającego na udział w tym mieszkaniu nabyty w 2003 r. w spadku po matce nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do sprzedaży w 2011 r., upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży tego mieszkania przypadający na pozostały udział nabyty w 2008 r. w wysokości 20,83% przychodu, przypadający na udział w tym mieszkaniu nabyty odpowiednio w 2008 r. jest opodatkowany 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. Dochód ten może jednak korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro Wnioskodawca spełnił warunki tzw. ulgi meldunkowej.

Z kolei przychód uzyskany ze sprzedaży tego udziału przypadający na pozostały udział nabyty w 2011 r. w wyniku częściowego działu spadku wynoszący 66,67% będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dochód ten w sytuacji opisanej we wniosku nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na inny cel niż wymieniony w zwolnieniu - darował je bratu.

Równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji) oznacza, że każdy podatnik (a więc i Wnioskodawca), który w wyniku działu spadku nabędzie udział w nieruchomości (mieszkaniu) o wartości wyższej niż uprzednio nabyta w spadku, i który następnie go sprzeda przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Porównywanie zatem takiej sytuacji ze sprzedażą przez wszystkich spadkobierców udziałów nabytych w mieszkaniu w spadku jest zupełnie nieuprawnione, albowiem obie sytuacje dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego i nie mogą świadczyć o braku równości wobec prawa. Wnioskodawca i inni spadkobiercy nie sprzedali udziałów w mieszkaniu nabytych w spadku, dokonali innego wyboru - przeprowadzili częściowy dział spadku, w wyniku którego Wnioskodawca został właścicielem całego mieszkania i to on jako jedyny właściciel je sprzedał w 2011 r. A więc tylko on uzyskał przychód ze sprzedaży. Gdyby mieszkanie sprzedawali wszyscy spadkobiercy każdy z nich uzyskałby przychód.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać za prawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Wobec tego niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku i jego uzupełnieniu.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, które jego zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Przede wszystkim należy wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r. I SA/Gl 1251/12 jest nieprawomocny. Odnosząc się natomiast do wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 Organ nie podziela poglądu w nim wyrażonego. Istnieją wyroki potwierdzające stanowisko Organu np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.