IBPBII/1/4514-74/15/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu do Biura - 10 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca, wraz z innymi osobami, utworzy spółkę osobową - jawną lub komandytową (Spółka osobowa).

Jako wkład do Spółki osobowej Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Wnioskodawca nie dokonywał wyceny wartości rynkowej swojego przedsiębiorstwa.

Może okazać się, iż przyjęta w umowie Spółki osobowej wartość wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie niższa od wartości księgowej tego przedsiębiorstwa. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób powinna być ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego - czy podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość ustalana w oparciu o jakieś skonkretyzowane, obiektywne kryteria (np. wartość rynkowa lub księgowa) czy też będzie to wartość wkładu Wnioskodawcy określona przez wspólników w umowie spółki, nawet jeśli będzie ona niższa od wartości księgowej (i/lub rynkowej) tego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy prawa podatkowego nie precyzują w jaki sposób należy ustalać wartość wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Stąd wnosić należy, iż podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość wkładu wskazaną przez wspólników w umowie spółki. Wskazując wartość wkładu w umowie spółki wspólnicy nie muszą stosować jakiegokolwiek skonkretyzowanego modelu wyceny (tekst jedn.: z góry wyznaczonych kryteriów). Wskazana przez wspólników w umowie spółki wartość wkładu jest co do zasady niezależna od jego wartości rynkowej czy księgowej. W konsekwencji przyjąć należy, że brak jest jakichkolwiek przeszkód, by wartość wkładu wspólnika wskazana w umowie spółki była niższa niż jego wartość rynkowa czy księgowa. W konsekwencji, podstawa opodatkowania może być w opinii Wnioskodawcy w przedmiotowym wypadku niższa niż wartość rynkowa czy księgowa wkładu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dalej: "ustawa o p.c.c.", podatkowi podlegają m.in. umowy spółki. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Powołany przepis nie precyzuje o jaką konkretnie "wartość" chodzi. W szczególności, w przeciwieństwie choćby do czynności ujętych w art. 6 ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 5 ustawy o p.c.c., przedmiotowa norma nie odwołuje się do pojęcia "wartości rynkowej".

Przyjąć należy zatem, w opinii Wnioskodawcy, że powyższe oznacza, iż podstawę opodatkowania, w rozpatrywanym przypadku, stanowić będzie wartość ww. wkładu zadeklarowana przez wspólników w umowie spółki.

Wnioskodawca wskazał, że obowiązek określenia przez wspólników wartości wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki osobowej wynika z treści art. 25 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Podobnie przy tym jak to ma miejsce na gruncie ustawy o p.c.c., również i w tym przypadku ustawodawca nie wskazał jakichkolwiek wytycznych sposobu ustalania tej wartości. Powszechnie przyjmuje się w związku z tym, że wspólnicy posiadają w zasadzie dowolność w oznaczeniu wartości takiego wkładu. Mogą oprzeć się zatem, wedle swego uznania, na wartości księgowej, odtworzeniowej, likwidacyjnej, albo innej. Bez względu przy tym pozostaje relacja ostatecznie przyjętej wartości do wartości rynkowej czy księgowej (jedynym wskazywanym wprost ograniczeniem jest zakaz "przeszacowania" wartości wnoszonych wkładów). Swobodę wspólników w kształtowaniu umowy spółki również i w zakresie wskazywania wartości wkładów potwierdza treść art. 48 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przyjęto tam rodzaj domniemania równej wartości wkładów wnoszonych przez wspólników. Należy podkreślić, w tym miejscu, że ewentualne "zaniżenie" wartości wkładu (oczywiście w relacji wartości rynkowej) jest działaniem dopuszczalnym i znajduje uzasadnienie z punktu widzenia polityki finansowej spółki i wspólników.

Tytułem potwierdzenia zasadności powyżej przedstawionego stanowiska Wnioskodawca wskazuje wypowiedzi przedstawicieli doktryny.

Jerzy Paweł Naworski, Radosław Potrzeszcz, Tomasz Siemiątkowski, Krzysztof Strzelczyk Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Tytuł I. Przepisy ogólne. Tytuł II. Spółki osobowe, Lexis.pl, Wydanie 2011, kom. do art. 48 teza 3: "Można zastanawiać się, czy w ogóle konieczne było wprowadzenie wymagania określenia wartości wkładów (art. 25 pkt 2), zwłaszcza że wspólnicy mają w tym zakresie pewną swobodę. Mogą oni bowiem przyjąć różną wartość tych składników majątkowych, aczkolwiek nie wydaje się, aby dopuszczalne było określenie jej na wyższym poziomie, aniżeli wynikająca z zasad wyceny określonych w art. 28 ust. 2 zd. 2 ustawy o rachunkowości, która nie przewiduje, że podstawą ustalenia wartości składnika aktywów mogą być postanowienia umowy spółki (podobnie brak takiego rozwiązania dla spółek handlowych, choć przyjmuje się, że wartość tę wyznacza suma wartości emisyjnej - objętych w zamian za taki wkład - udziałów czy akcji - por. uwagi do art. 158). Dlatego należy uznać, że oczywiście dopuszczalne jest celowe "zaniżenie" wartości, aby spółka utworzyła sobie "ciche" rezerwy."

Grzegorz Gorczyński, Piotr Pinior, Wojciech Popiołek, Wojciech Wyrzykowski, Piotr Zawiejski, Wkłady niepieniężne w spółkach handlowych, Lexis.pl Wydanie: 2014, rozdział 2.4.1: "Należy zauważyć, że przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają wśród unormowań dotyczących spółek osobowych takich samych wymogów, jakie istnieją w odniesieniu do konieczności wyceny wkładów aportowych w spółce akcyjnej, co wynika przede wszystkim z braku odpowiedzialności akcjonariuszy za zobowiązania spółki. Tym samym obowiązek wyceny wkładów w spółkach osobowych sprowadza się do konieczności przyjęcia określonych wartości w umowie spółki. Wartości przypisane wkładom w taki sposób nie muszą odpowiadać ich wartościom rynkowym, ponieważ przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wprowadzają takich wymagań."

Wziąwszy pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa stanowi wartość wkładu wskazana przez wspólników w treści umowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym relacja wartości wskazanej przez wspólników do wartości rynkowej czy księgowej przedmiotowego przedsiębiorstwa. W konsekwencji w przypadku, gdy wartość wkładu wskazana przez wspólników w treści umowy spółki osobowej będzie niższa od jego wartości rynkowej czy księgowej nie wpłynie to na sposób ustalania podstawy opodatkowania - nadal będzie to wartość wskazana w umowie Spółki osobowej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 października 2013 r. (sygn. ILPB2/436-177/13-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ww. ustawy podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Powołany przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy nie odwołuje się do pojęcia "wartości rynkowej", lecz do wartości wkładów wnoszonych do spółki osobowej. To z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania, w takim przypadku, stanowić będzie wartość wkładu zadeklarowana przez wspólników spółki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wraz z innymi osobami, utworzy w przyszłości spółkę osobową - jawną lub komandytową. Jako wkład do spółki osobowej Wnioskodawca zamierza wnieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny. Wnioskodawca nie dokonywał wyceny wartości rynkowej swojego przedsiębiorstwa. Może okazać się, iż przyjęta w umowie spółki osobowej wartość wkładu w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie niższa od wartości księgowej tego przedsiębiorstwa. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, mając na uwadze treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa stanowi wartość wkładu wskazana przez wspólników w treści umowy. Jeżeli wartość wkładu wskazana przez wspólników w treści umowy spółki osobowej będzie niższa od jego wartości rynkowej czy księgowej nie wpłynie to na sposób ustalania podstawy opodatkowania - nadal będzie to wartość wskazana w umowie Spółki osobowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.