IBPBII/1/4514-16/15/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2015 r. (data wpływu do Biura - 13 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 10 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Wniosek uzupełniono 10 kwietnia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka, SKA). Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie SKA w spółkę komandytową (dalej: Spółka Przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność SKA w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki Przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również wspólnicy SKA (komplementariusz oraz akcjonariusz) na dzień przekształcenia nie będą wnosić do Spółki Przekształconej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych wskutek przekształcenia. W związku z tym, wskutek przekształcenia nie dojdzie do zmiany osobowej po stronie wspólników, ani zamiany w zakresie wniesionych do Spółki wkładów. Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuować dotychczasową działalność SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Ustawodawstwo krajowe - ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Natomiast art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Dla potrzeb stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2 tej ustawy przewidziano, iż pojęcie "spółka kapitałowa" obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Zaś spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa w myśl art. la pkt 1 ww. ustawy jest uznana dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w świetle prawa krajowego SKA oraz Spółka Przekształcona nie są traktowane jak spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy takiej kwalifikacji obu spółek wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia SKA w Spółkę Przekształconą. Należy jednak wskazać, że gdyby rzeczywiście z zakresu przedmiotowego art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: wyłączenia z opodatkowania przewidzianego dla przekształcenia "spółki kapitałowej" w inną "spółkę kapitałową") miałoby być wyłączone przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, prowadziłoby to do niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek komandytowo-akcyjnych i spółek komandytowych) z przepisami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L 46/11, dalej: "Dyrektywa 2008/7"). Jak bowiem wyjaśniono szczegółowo poniżej, w świetle przepisów wskazanej dyrektywy (oraz poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U.UE.L . 1969 nr 249 poz. 25, dalej: "Dyrektywa 69/335")), spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa powinny być traktowane jak spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinny one być zatem opodatkowane tym podatkiem według tych samych zasad (w tym m.in. z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień z podatku, które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych).

SKA i Spółka Przekształcona jako spółki kapitałowe w świetle Dyrektywy 2008/7.

1. Tytułem wstępu Wnioskodawca wskazał, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest bezsprzecznie podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7, która zastąpiła wcześniejszą Dyrektywę 69/335. Przy czym brzmienie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2008/7, w zakresie definiowania spółki kapitałowej, nie uległo zmianie. Postanowienia Dyrektywy 2008/7 zostały implementowane do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319).

Powyższa dyrektywa ma dla Polski charakter wiążący, bowiem z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania. A ponadto przepisy prawa wspólnotowego, w tym dyrektywy, mogą mieć bezpośredni skutek, tj. mogą być one samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych.

2. Według Wnioskodawcy, w świetle Dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335) zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka komandytowa są uznawane za spółki kapitałowe.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć:

W myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2. za spółki kapitałowe. Przy czym podkreślić należy, iż przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7.

Zdaniem Wnioskodawcy, już z powyższego wynika zatem, że zakres pojęcia "spółka kapitałowa" na gruncie Dyrektywy 2008/7 jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7), pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy.

3. W ocenie Wnioskodawcy, z najnowszego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa (choć na potrzeby handlowego prawa krajowego są niewątpliwie spółkami osobowymi), to w świetle art. 2 ust. 1 lit. b) i c) oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 i odpowiednich przepisów poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335 powinny być traktowane jak spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca podkreślił, że powyżej przedstawione stanowisko w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki komandytowej zostało zaprezentowane m.in. w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

A.w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 27 października 2014 r. (sygn. I SA/Rz 714/14) wskazał, iż spółka komandytowo-akcyjna powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7. Natomiast z uwagi na wiążący charakter art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, który uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w tym przepisie, ustawodawca polski nie mógł wykluczyć spółki komandytowo-akcyjnej z zakresu spółek kapitałowych na potrzeby ustawy o p.c.c., niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa handlowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko analogiczne do stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Rzeszowie. W wyrokach z 3 czerwca 2014 r. (sygn. II FSK 1667/12 oraz sygn. II FSK 1475/12) oraz z 7 sierpnia 2014 r. (sygn. II FSK 1980/12) NSA stwierdził, iż zarówno Dyrektywa 2008/7, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335, mają zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 o tożsamej treści, spółkę komandytowo-akcyjną niewątpliwie uznać należy za spółkę kapitałową. Zaś art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 ma charakter dopełniający i nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej, którą na podstawie art. 2 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 2008/7 należy uznać za spółkę kapitałową. Tożsame wnioski wynikają z obowiązującego w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tak samo brzmiącego, art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014).

B.w odniesieniu do spółki komandytowej

Z kolei w wyrokach z 4 lipca 2014 r. (sygn. II FSK 1915/12) oraz z 18 września 2014 r. (sygn. II FSK 2259/12) NSA za spółkę kapitałową w świetle prawa wspólnotowego na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych uznał również spółkę komandytową. W ocenie NSA art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 (jak i tożsamo brzmiący art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) obejmuje także spółkę komandytową. Ponadto NSA podkreślił, iż analiza przepisów ustawy o p.c.c. prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem ustawy o p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (i odpowiednio w art. 9 dyrektywy 2008/7) i pozostawić poza zakresem obowiązywania ustawy o p.c.c. np. spółki osobowe. Zaś samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o p.c.c. słownika w art. la, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b). Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Zdaniem Wnioskodawcy, to zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. la pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową.

4. W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, że w świetle obu ww. Dyrektyw spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa powinny być uznane za spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oznacza, iż spółki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze "spółek kapitałowych" w rozumieniu ww. Dyrektyw.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi bowiem, że umowy spółek lub ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

5. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (przy uwzględnieniu prowspólnotowej wykładni prawa i definicji "spółki kapitałowej" przewidzianej w ww. Dyrektywach).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Obecnie rozważana jest zmiana formy prawnej poprzez przekształcenie spółki w spółkę komandytową (spółka przekształcona). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy - Kodeks spółek handlowych. W wyniku przekształcenia do spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do tej spółki. Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy SKA nie będą wnosić do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W związku z tym wskutek przekształcenia nie dojdzie do zmiany osobowej po stronie wspólników, ani zamiany w zakresie wniesionych do Spółki wkładów. Po przekształceniu spółka przekształcona będzie kontynuować dotychczasową działalność SKA.

Przechodząc do ustalenia - w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego - jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na samym początku zwrócić należy uwagę, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było - jak już wyżej wskazano - dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, iż implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą - Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz.Urz.UE.L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551, z późn. zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 i szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich.

Odnosząc się zatem do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle Dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335) zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka komandytowa są uznawane za spółki kapitałowe, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji (interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, a więc rozstrzygnięcia w niej zawierane dokonywane są na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji; niemniej podkreślić należy, że również na gruncie dyrektywy poprzednio obowiązującej ocena stwierdzenia czy spółka komandytowo-akcyjna i spółka komandytowa są spółkami kapitałowymi byłaby taka sama jak dokonana poniżej)"Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej Dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono ani spółki komandytowo-akcyjnej, ani spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy i obejmuje on:

Podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów art. 2 ust. 1 Dyrektywy nie daje podstaw do twierdzenia, że wystarczającym do objęcia ich dyspozycją jest, aby wymienione cechy dotyczyły tylko części majątku (udziałów) podmiotu. Jest to o tyle zrozumiałe, że zgodnie z intencją normodawcy unijnego ochrona wynikająca z Dyrektywy ma obejmować wyłącznie ten kapitał, który nosi ww. cechy. W przypadku np. spółki komandytowo-akcyjnej, w której następuje dywersyfikacja jej majątku, tylko część spełnia kryteria, które dają podstawę do specjalnego traktowania przy jego gromadzeniu. Wkłady do spółki komandytowo-akcyjnej, które nie są wnoszone na kapitał zakładowy, nie spełniają kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim z uwagi na dominujący osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak komandytowo-akcyjna oraz komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do nich przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych. Działanie takie spowodowało wyłączenie stosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki komandytowej przepisów Dyrektywy.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Należy więc stwierdzić, że polskie spółki: komandytowo-akcyjna oraz komandytowa nie spełniają żadnego z wymogów określonego w ust. 1 cytowanego artykułu, aby można im było nadać przymiot spółki kapitałowej. Inna kwalifikacja ma jednakże miejsce w przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 2008/7/WE.

Odnosząc się zatem do wywodów Wnioskodawcy, z których wynika, że polskie spółki: komandytowo-akcyjna oraz komandytowa mieszczą się w kategorii spółek wskazanej w Dyrektywie 2008/7/WE, definicji spółki kapitałowej, wyjaśnia się, że mając na uwadze konstrukcję tych spółek, nie można ich uznać za spółki kapitałowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowo-akcyjnej oraz spółki komandytowej w świetle przepisów Dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania dwóch rodzajów spółek osobowych, jakimi są spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Gdyby bowiem wskazane spółki: komandytowo-akcyjna oraz komandytowa miały zostać uznane za spółki kapitałowe, to zostałyby wymienione w załączniku I do Dyrektywy, tak jak podobne im spółki funkcjonujące w innych państwach członkowskich. Skoro w tym wykazie ich nie umieszczono, nie ma podstaw, aby dopatrywać się na podstawie innych uregulowań Dyrektywy, iż spełniają one definicję spółki kapitałowej. W świetle natomiast przepisów prawa krajowego traktowane są jako spółki osobowe i to nie tylko na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ale także np. uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych (art. 4 § 1 pkt 1).

Mając powyższe regulacje na względzie wskazać należy, że skoro spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa nie są spółkami kapitałowymi w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i dyrektywy jej poprzedzającej, tj. Dyrektywy 69/335/EWG, to czynności dotyczące tych spółek, traktowane na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki i jej zmiana nie mogą być oceniane w kontekście art. 4, 5 i 7 dyrektywy 2008/7/WE.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że w świetle obu ww. Dyrektyw spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa powinny być uznane za spółki kapitałowe na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółki te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. W ocenie Organu nie doszło tym samym do niewłaściwej implementacji Dyrektywy 2008/7/WE na grunt prawa polskiego (tekst jedn.: płaszczyznę ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Należy bowiem wskazać, że obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Tym samym polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowej i jej zmiany są zgodne z dyrektywą 2008/7/WE oraz poprzedzającą ją Dyrektywą 69/335/EWG i nie ma podstaw do ewentualnego stosowania przepisów tej dyrektywy z wyłączeniem regulacji krajowej.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej oraz, że w przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze "spółek kapitałowych" w rozumieniu ww. Dyrektyw.

W konsekwencji należy stwierdzić, że polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym i to również w przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej oraz zmian tych umów.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy (przedstawionego zdarzenia przyszłego) należy zatem stwierdzić, że skutki podatkowe planowanej czynności należy ocenić wyłącznie na podstawie uregulowań zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową). W świetle przepisu art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno spółkę komandytowo-akcyjną jak i spółkę komandytową uznaje się za spółki osobowe.

Określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowej związanej z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytowo-akcyjną oraz spółkę komandytową za spółki kapitałowe. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny zapoznał się z orzecznictwem powołanym we wniosku o interpretację, niemniej nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.