IBPBII/1/4511-10/15/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2015 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 22 września 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę (dalej "Umowa") z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"), na mocy której przeniósł na Spółkę całość praw i obowiązków (cesja wierzytelności, przeniesienie zastawu rejestrowego, przejęcie długu) wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę (jako sprzedającego) - z inną osobą - umowy sprzedaży udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za przeniesienie całości praw i obowiązków z umowy sprzedaży udziałów na Spółkę Wnioskodawca ma otrzymać zapłatę w wysokości 300.000,00 zł w terminie wynikającym z Umowy (zwanym dalej "Terminem Wymagalności").

W efekcie zawarcia Umowy Spółka stała się stroną umowy sprzedaży udziałów w miejsce Wnioskodawcy, ze wszelkimi tego konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie uprawnień związanych z wykonaniem umowy sprzedaży. Korzystając z tych uprawnień Spółka - w drodze porozumienia z dotychczasowym dłużnikiem Wnioskodawcy (tekst jedn.: Kupującym według umowy sprzedaży udziałów) - rozwiązała umowę sprzedaży udziałów, czego skutkiem było zwrotne przeniesienie na Spółkę prawa własności udziałów będących przedmiotem umowy sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy z chwilą nadejścia Terminu Wymagalności wierzytelności po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też przychód ten powstanie dopiero z chwilą otrzymania zapłaty lub choćby części zapłaty w zakresie otrzymanej części.

2. Do jakiego źródła należałoby zakwalifikować przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w pytaniu nr 1 i według jakiej stawki należałoby go w związku z tym opodatkować.

W ocenie Wnioskodawcy, nadejście Terminu Wymagalności Wierzytelności nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód taki powstanie dopiero z chwilą otrzymania zapłaty lub choćby części zapłaty - w zakresie otrzymanej części. Przychód ten będzie opodatkowany według skali podatkowej jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, względnie jako przychód z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy.

Przywołując art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wskazał, że na gruncie tego przepisu ustawodawca przesądza, iż moment powstania przychodu co do zasady nie jest równoznaczny z momentem powstania należności kwoty (wartości) pieniężnej, lecz momentem rzeczywistego otrzymania tej kwoty (wartości) przez podatnika, względnie pozostawienia jej do dyspozycji podatnika. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przyznał zatem pierwszeństwo tzw. zasadzie kasy, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika (postawiony do jego dyspozycji). W myśl tej zasady, nie można utożsamiać momentu powstania przychodu na zasadach ogólnych z faktem wymagalności świadczenia; sama wymagalność nie oznacza jeszcze bowiem pozostawienia świadczenia "do dyspozycji" podatnika. Jak wskazał NSA w wyroku z 24 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1804/93 przychód pojawia się dopiero w momencie, gdy podatnik otrzymuje pieniądze albo kiedy pieniądze są pozostawione do jego dyspozycji, nie zaś w chwili samego stwierdzenia przez osobę zobowiązaną, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości.

W tym samym przepisie ustawodawca określa jednocześnie - na zasadzie wyjątku - przypadki, w których moment powstania przychodu określa się zgodnie z tzw. zasadą memoriału - według której opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Powyższa zasada znajduje zastosowanie m.in. w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) czy też wprost wskazanego w art. 11 ust. 1 przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) powołanej ustawy).

Ze szczególnym przypadkiem zastosowania zasady memoriału mamy do czynienia na gruncie art. 19 ust. 1 ww. ustawy regulującym opodatkowanie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W orzecznictwie zauważa się na tle ww. przepisu, że dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i to niezależnie od tego czy w wyniku tej sprzedaży strona otrzymała wskazaną w umowie należność w całości czy też nie. Jak stwierdził NSA już w wyroku z 18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98: "przepis ten (art. 19 ust. 1) stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi, określać cenę z mocy art. 535 kodeksu cywilnego. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19".

Stanowisko to prezentowane jest również w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob.m.in. wyrok NSA z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10, wyrok NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 913/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1919/13, czy wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1028/13).

Opisane wyżej zasady znajdują przy tym zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. odpłatnego zbycia:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* innych rzeczy.

A contrario zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpłatnego zbycia innych praw majątkowych, z których przychód podlega opodatkowaniu czy to zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 in fine przytoczonej ustawy), czy to jako przychód z tzw. innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi żaden przypadek, w którym na zasadzie wyjątku od reguły wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy należałoby przyjąć opodatkowanie według zasady memoriału - tj. przed otrzymaniem lub co najmniej pozostawieniem do dyspozycji Wnioskodawcy środków pieniężnych należnych mu w świetle Umowy.

W szczególności nie można przedmiotowej transakcji opodatkować, na zasadzie analogii, według takich samych zasad jak transakcję odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy) i w efekcie rozpoznać u Wnioskodawcy, z chwilą nadejścia Terminu Wymagalności, przychodu w postaci kwoty należnej do zapłaty. Wprawdzie zapłata 300.000,00 zł przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy dotyczyć będzie m.in. przelewu na Spółkę wierzytelności (w ramach przeniesienia całej umowy sprzedaży udziałów) o zapłatę ceny za sprzedaż udziałów, czyli de facto wierzytelności o uzyskanie kwoty, która mogłaby stanowić przychód z odpłatnego zbycia udziałów - jednakże byłby to przychód powstały po stronie Spółki, nie zaś Wnioskodawcy. Nie można przez to uznać, jakoby zapłata 300.000,00 zł na rzecz Wnioskodawcy była zapłatą za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wprawdzie w przedstawionym stanie faktycznym Spółka stała się ostatecznie właścicielem tych udziałów, jednak nabyła ona od Wnioskodawcy nie te udziały, a jedynie wierzytelność o zapłatę ceny z umowy sprzedaży i tylko w efekcie rozwiązania umowy sprzedaży (bez realizacji nabytej wierzytelności) na mocy porozumienia z Kupującym według umowy sprzedaży, Spółka stała się właścicielem udziałów (zwrotne przeniesienie prawa własności udziałów przez Kupującego). Analizowane przysporzenie należy natomiast oceniać i kwalifikować z perspektywy osoby przysporzonej - tj. Wnioskodawcy, który w Terminie Wymagalności określonym Umową ma otrzymać pieniądze z tytułu przeniesienia na Spółkę całości praw i obowiązków z umowy sprzedaży udziałów (w tym za przelew wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży) nie zaś za prawa własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując, analizowana transakcja (Umowa) stanowi transakcję odpłatnego zbycia praw majątkowych - jednakże innych niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem odpłatnego zbycia nie są w przedstawionym stanie faktycznym także prawa wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów ewentualny przychód w związku z zawartą Umową powstanie po stronie Wnioskodawcy według zasad ogólnych wyrażonych w art. 11 ust. 1 przytoczonej ustawy - tj. z chwilą otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji Wnioskodawcy środków pieniężnych z tytułu zapłaty przez Spółkę kwoty określonej Umową; w razie otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty częściowej - przychód powstanie jedynie w zakresie otrzymanej części. Moment powstania przychodu nie jest zatem uzależniony od momentu nadejścia Terminu Wymagalności, określonego Umową.

Z przyczyn omówionych w toku dotychczasowego wywodu należy jednocześnie uznać, iż przychód z powyższego tytułu będzie stanowił przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż prawa określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 in fine ustawy), względnie przychód z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów art. 11 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Norma wyrażona w art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi zatem, co jest przychodem oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu. Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód powstaje w momencie otrzymania przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych lub w momencie pozostawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę metody ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Przy czym z analizowanego przepisu jasno wynika, że - zgodnie z wolą ustawodawcy - reguła ta nie dotyczy ściśle określonych kategorii przychodów, szczegółowo w nich wymienionych, a więc tych o których mowa w art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f. To oznacza, że w przypadku pozostałej kategorii przychodów (np. z tzw. innych źródeł, stosunku pracy czy praw majątkowych) moment uzyskania przychodu utożsamiany jest z momentem jego otrzymania (przekazania środków finansowych) lub pozostawienia go do dyspozycji.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy zostały określone źródła przychodów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są m.in.:

* pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c);

* pkt 9 - inne źródła.

Stosownie natomiast do treści art. 18 przytoczonej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ponieważ zawarty w cytowanym art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog praw majątkowych jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", przyjąć należy, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji omawianego przepisu można zaliczyć także inne prawa nie wymienione wprost w tym przepisie. Zatem tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym. Do przychodów z praw majątkowych zaliczyć należy zatem także wierzytelności czy też przychód uzyskany z ich zbycia.

Odrębną kategorię przychodów stanowią przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności", definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione w nim wprost. Przy czym zaznaczyć należy, że do tej kategorii zalicza się te wszystkie przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 10 ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"), na mocy której przeniósł na Spółkę całość praw i obowiązków (cesja wierzytelności, przeniesienie zastawu rejestrowego, przejęcie długu) wynikających z zawartej przez Wnioskodawcę (jako sprzedającego) z inną osobą umowy sprzedaży udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za przeniesienie całości praw i obowiązków z umowy sprzedaży udziałów na Spółkę Wnioskodawca ma otrzymać zapłatę w wysokości 300.000,00 zł w terminie wynikającym z Umowy (zwanym dalej "Terminem Wymagalności").

Wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się do określenia momentu uzyskania przychodu z tego tytułu i tym samym jego opodatkowania oraz do określenia źródła przychodu.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy - otrzymanie środków finansowych z tytułu zbycia (sprzedaży) wierzytelności podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu tego nie można zaliczyć do kategorii tzw. innych źródeł, bowiem dla praw majątkowych ustawodawca określił szczególne źródło przychodu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia (sprzedaży) prawa majątkowego (wierzytelności) należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 11 ust. 1) - jak słusznie stwierdził Wnioskodawca - powstaje w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Wskazany przychód podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.