IBPBII/1/436-87/11/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o charakterze "datio in solutum" - świadczenie zamiast wykonania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) rozważa zaciągnięcie pożyczki od X Sp. z o.o. W związku z tym, w momencie zawarcia tejże umowy po stronie pożyczkodawcy powstanie zobowiązanie do wypłacenia na rzecz wnioskodawcy kwoty głównej pożyczki. Może wystąpić przypadek, gdy X Sp. z o.o. nie dokona takiej wypłaty w formie środków pieniężnych, lecz skorzysta z instytucji "datio in solutum" (świadczenie zamiast wypełnienia) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). A zatem, pożyczkodawca może przekazać na rzecz wnioskodawcy wierzytelność przysługującą mu z tytułu pożyczki udzielonej innej spółce, na którą będą się składać kwota główna pożyczki i odsetki naliczone, ale niezapłacone przez inną spółkę do momentu zawarcia umowy o świadczenie zamiast wypełnienia. W ten sposób X Sp. z o.o. wywiąże się ze zobowiązania wynikającego z udzielenia pożyczki wnioskodawcy. Ostatecznie, pożyczkodawca przestanie być wierzycielem innej spółki, zaś takim wierzycielem stanie się wnioskodawca.

Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o potwierdzenie, że:

umowa o tzw. "świadczenie zamiast wypełnienia", którą wnioskodawca zamierza zawrzeć z X Sp. z o.o. nie będzie podlegać po stronie wnioskodawcy podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, omawiana czynność nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają wyłącznie wyraźnie wskazane w tym przepisie czynności prawne np. umowa sprzedaży, umowa zamiany, umowa darowizny czy umowa pożyczki. Katalog takich czynności stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że jeżeli jakaś czynność prawna nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy, to nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Co więcej, nawet jeżeli jakaś czynność prawna, która nie została wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych daje efekt ekonomiczny analogiczny do takiego, który daje czynność prawna wyraźnie wskazana w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to też nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania; wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Ponadto, zgodnie z art. 510 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W opinii wnioskodawcy, w kontekście interpretowanych przepisów można stwierdzić, że essentialia negotii przeniesienia wierzytelności np. w formie umowy sprzedaży stanowi cel czynności prawnej. Oznacza to, że stary wierzyciel przenosi przysługującą mu wierzytelność na nowego wierzyciela w zamian za świadczenie pieniężne z jego strony, a nowy wierzyciel domaga się spełnienia wierzytelności od starego dłużnika. Zaś w przypadku "świadczenia zamiast wypełnienia" mamy do czynienia z inną sytuacją. Zgodnie z art. 453 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Według wnioskodawcy oznacza to, że stary wierzyciel przenosi przysługującą mu wierzytelność na nowego wierzyciela w zamian za wygaśnięcie swojej wierzytelności względem niego, a nowy wierzyciel domaga się spełnienia wierzytelności od starego dłużnika. Innymi słowy w obydwu przypadkach występuje zmiana wierzyciela (ze starego wierzyciela na nowego), natomiast o ile w przypadku przeniesienia wierzytelności (np. w formie umowy sprzedaży lub zamiany) celem jest otrzymanie przez starego dłużnika określonego wynagrodzenia, o tyle w przypadku "świadczenia zamiast wypełnienia" celem jest zwolnienie się przez starego wierzyciela z jego zobowiązania względem nowego wierzyciela (tzn. efektywne wygaśnięcie takiego zobowiązania). Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z "inną umową" w rozumieniu art. 510 Kodeksu cywilnego niż umowa sprzedaży czy zamiany. Zdaniem wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej różnice pomiędzy umową sprzedaży (czy ewentualnie zamiany) a "świadczeniem zamiast wypełnienia" pozwalają stwierdzić, że nie można utożsamiać tych czynności na gruncie prawnym, a co za tym idzie nie można kwalifikować "świadczenia zamiast wypełnienia" jako wchodzącego w skład zamkniętego katalogu z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym podlegającego podatkowi od czynności cywilnoprawnych. A zatem wnioskodawca jest zdania, że umowa o tzw. "świadczenie zamiast wypełnienia", którą wnioskodawca zamierza zawrzeć ze X Sp. z o.o. nie będzie podlegać po stronie wnioskodawcy podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 530/05 oraz na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane przez:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), określanej również jako - świadczenie zamiast wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca rozważa zaciągnięcie pożyczki od X Sp. z o.o., a równocześnie bierze pod uwagę sytuację, w której pożyczkodawca nie dokona takiej wypłaty w formie środków pieniężnych, lecz skorzysta z instytucji "datio in solutum" (świadczenie zamiast wypełnienia). Na mocy tej umowy X Sp. z o.o. przekaże na rzecz wnioskodawcy wierzytelność przysługującą jej z tytułu pożyczki udzielonej innej spółce, na którą będą się składać kwota główna pożyczki i odsetki naliczone, ale niezapłacone przez inną spółkę do momentu zawarcia umowy o świadczenie zamiast wypełnienia. W ten sposób pożyczkodawca wywiąże się z zobowiązania wynikającego z udzielenia pożyczki wnioskodawcy. Ostatecznie, X Sp. z o.o. przestanie być wierzycielem innej spółki, zaś takim wierzycielem stanie się wnioskodawca.

Jak już wspomniano powyżej, katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli umowa wskazana we wniosku, istotnie będzie umową o charakterze "datio in solutum" (świadczenie zamiast wykonania), to jako niewymieniona w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanego przez wnioskodawcę wyroku sądowego oraz wskazanych interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.