IBPBII/1/436-73/13/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży, sporządzonej w dniu 27 grudnia 2007 r. Wnioskodawczyni zakupiła na rynku pierwotnym wraz z T. N. (od sierpnia 2012 r. T. N-G.) mieszkanie o powierz. 45,47 m² wraz z przynależnościami. Mieszkanie to stanowi odrębną nieruchomość i ma założoną księgę wieczystą. Właścicielami tego mieszkania w równej części (po 1/2) są T. N-G oraz Wnioskodawczyni. Na zakup niniejszego mieszkania został zaciągnięty w banku kredyt hipoteczny w wysokości 76.081,00 CHF. Kredytobiorcami powyższego kredytu, zgodnie z umową kredytu mieszkaniowego hipoteczny, zawartą w dniu 15 maja 2006 r., oraz aneksem nr 1 z dnia 13 listopada 2007 r., byli T. N. oraz jego rodzice E. N. i A. N. W dniu 6 marca 2008 r. na mocy umowy zawartej pomiędzy bankiem i kredytobiorcami, Wnioskodawczyni przystąpiła do długu i złożyła oświadczenie o poddaniu się egzekucji świadczeń pieniężnych w oparciu o bankowy tytuł egzekucyjny. W tym samym dniu, tj. 6 marca 2008 r., na mocy umowy zawartej pomiędzy bankiem i kredytobiorcami (w tym Wnioskodawczynią) nastąpiło zwolnienie z długu E. N. oraz A. N. Tak więc od 6 marca 2008 r. w umowie kredytowej z bankiem jako kredytobiorcy występują T. N. i Wnioskodawczyni. Powyższa umowa kredytowa nie mówi nic o proporcjach podziału zobowiązań kredytowych, natomiast wykorzystuje sformułowanie "solidarnie", co oznacza, że każdy z kredytobiorców odpowiada przed bankiem do pełnej wysokości zadłużenia. Pomiędzy współwłaścicielami mieszkania nie ma żadnych więzi pokrewieństwa (III grupa podatkowa). Wierzytelność względem banku została zabezpieczona hipotekami (z wpisem do księgi wieczystej):

* hipoteką zwykłą do kwoty 76 081,03 CHF, dla zabezpieczenia spłaty kredytu,

* hipoteką kaucyjną do kwoty 38 040,00 CHF, dla zabezpieczenia spłaty odsetek i innych kosztów.

Zamiarem Wnioskodawczyni jest nabycie (przejęcie) całości lokalu mieszkalnego wraz z jego obciążeniami (hipotekami obciążającymi lokal). Przejęcie to nastąpi w drodze notarialnej umowy zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat, zawartej pomiędzy Wnioskodawczynią a T. N. - G., na mocy której Wnioskodawczyni nabędzie lokal mieszkalny (mieszkanie), wraz ze związanymi z jego własnością prawami, obciążony hipotekami na zabezpieczenie spłaty (kapitału) kredytu, odsetek oraz innych kosztów związanych z udzieleniem, wykorzystaniem i spłatą kredytu udzielonego na podstawie umowy kredytu hipoteczny z dnia 15 maja 2006 r. W wyniku przejęcia przez Wnioskodawczynię całości lokalu T. N.- G. zostanie zwolniony z długu, a Wnioskodawczyni będzie spłacała pozostałą do spłacenia część zaciągniętego kredytu wraz z należnymi odsetkami do dnia 1 maja 2036 r. Według stanu na dzień składania niniejszego zapytania o interpretację, pozostaje do spłacenia około 66.000,00 CHF wartości należności głównej kredytu.

W związku małżeńskim zawartym w dniu 3 sierpnia 2012 r. przez T. N. i M. G. obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej wprowadzony notarialną umową ustanowienia rozdzielności majątkowej sporządzoną w maju 2012 r.

Wartość ustanowionych hipotek wynosi 114.121,03 CHF, co po przeliczeniu 1 CHF=3,40 zł daje kwotę 388.012,00 zł. Wartość rynkowa przedmiotowego mieszkania (45,47 m²) zlokalizowanego w K., to kwota około 270.000,00 zł. Rynkowa wartość przejętej 1/2 części mieszkania wyniesie więc 135.000,00 zł Z powyższego wynika, że szacunkowa różnica pomiędzy wartością ustanowionych hipotek, a wartością rynkową nieruchomości (mieszkania) wynosi około 118.000,00 zł. Natomiast różnica pomiędzy wartością ustanowionych hipotek, a wartością rynkową 1/2 części przejętego mieszkania wynosi 253.000,00 zł.

Tak więc, wartość ustanowionych hipotek w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znacząco przewyższa wartość rynkową całej nieruchomości oraz jego 1/2 części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przy ustalaniu podstawy do opodatkowania przyjąć całą wartość rynkową przejmowanego mieszkania czy 1/2 część.

2. Czy przy ustalaniu podstawy do opodatkowania wartość całego mieszkania lub jego 1/2 część może być pomniejszona o kwotę obciążeń, wynikającą z ustanowionych hipotek.

3. Czy w tym konkretnym przypadku, gdzie wartość ustanowionych hipotek przewyższa wartość przejętej nieruchomości (mieszkania), podatek od spadków i darowizn (z tytułu nieodpłatnego nabycia mieszkania bez spłat i dopłat) równy będzie 0,00 zł (zero złotych).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała przepisy art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od spadku i darowizn, z których wywiodła, iż w przedmiotowej sprawie nabytym przeze nią prawem majątkowym będzie nabycie 1/2 części udziału w mieszkaniu będącym własnością T. N. - G. Ustanowienie na nieruchomości (mieszkaniu) hipotek, w przypadku umowy zniesienia współwłasności lokalu (mieszkania) bezspornie stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Następnie Wnioskodawczyni przywołała art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów w przypadku nabycia nieruchomości, obciążonej hipotekami, jak w niniejszej sprawie, obciążenie to stanowi - w ocenie Wnioskodawczyni - ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji, wartość nieruchomości (mieszkania) powinna być - zdaniem Wnioskodawczyni - pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipotekami.

W sytuacji, gdy wartość ustanowionych hipotek przewyższa wartość nieruchomości, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawczyni czynności zniesienia współwłasności nieruchomości w powyższej sprawie - w ocenie Wnioskodawczyni - nie wystąpi.

Wnioskodawczyni uważa, że ponieważ nabędzie od T.N.-G. 1/2 część jego udziałów w nieruchomości (mieszkaniu) wraz z jego obciążeniami, w drodze notarialnej umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat, pełna wartość ustanowionych hipotek zostanie odliczona od rynkowej wartości nieruchomości (lub 1/2 jego części) celem wyznaczenia postawy opodatkowania i wyliczenia należnego podatku.

W ocenie Wnioskodawczyni, szacowana rynkowa wartość przedmiotowej nieruchomości na dzień sporządzenia wniosku wynosi 270.000,00 zł. (1/2 część nieruchomości stanowi wartość 135.000,00 zł.), natomiast wartość ustanowionych hipotek wynosi 114.121,03 CHF, co po przeliczeniu po aktualnym kursie (1 CHF=3,4 zł) daje kwotę 388.000,00 zł. Zatem wartość ciężaru (wartość ustanowionych hipotek) jaką należy przyjąć, zdaniem Wnioskodawczyni, do obliczenia podstawy opodatkowania, jest znacząco wyższa od wartości rynkowej całej nieruchomości (mieszkania). Szacunkowa różnica pomiędzy wartością ustanowionych hipotek a wartością rynkową nieruchomości wynosi około 118.000,00 zł.

Na podstawie opisanego stanu faktycznego oraz przewidywanego zdarzenia, tj. nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat, oraz przywołanych przepisów Wnioskodawczyni uważa, że:

Celem wyznaczenia (obliczenia) podstawy do opodatkowania nabytej nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat nieruchomości, należy jej wartość rynkową pomniejszyć o wartość wierzytelności wynikających z ustanowionych hipotek.

W sytuacji, gdy wartość ustanowionych hipotek znacząco przewyższa rynkową wartość nieruchomości, obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawczyni czynności zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat nieruchomości w powyższej sprawie nie wystąpi.

Tak więc w tym konkretnym przypadku, podatek od nabycia w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat w ocenie Wnioskodawczyni wyniesie 0 (zero złotych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: z 2009 r. Dz. U. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "współwłasność" należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez współwłasność należy rozumieć stan, gdy własność tej same rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Polskie prawo rozróżnia dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączną (art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 210 zd. 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

Podatkowi od spadków i darowizn podlega zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy (nieruchomości) jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat albo podział rzeczy bez dopłat polegający na przyznaniu każdemu (lub niektórym) ze współwłaścicieli wyodrębnionej jej części.

Z kolei w myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast podstawę opodatkowania w myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1 w myśl którego, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, łącznie z roszczeniami z tytułu poczynionych przez nabywcę nakładów na nabytą nieruchomość. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności. Należy podkreślić, że odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy (czysta wartość - po potrąceniu długów i ciężarów - ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej powyższego zniesienia współwłasności.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy do III grupy podatkowej zalicza się innych nabywców.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 3 tejże wyżej ustawy podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według następującej skali:

3) od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej

10 278 12%

10 278 20 556 1 233 zł 40 gr i 16% od nadwyżki ponad 10 278 zł

20 556 2 877 zł 90 gr i 20% od nadwyżki ponad 20 556 zł

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni posiadająca udział w wysokości 1/2 we współwłasności nieruchomości i drugi współwłaściciel - T. N.-G. posiadający również udział w wysokości 1/2 zamierzają dokonać zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzyma, w drodze notarialnej umowy, na wyłączną własność całość nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny o pow. 45,47 m² wraz z przynależnościami, obciążony hipotekami na zabezpieczenie spłat kredytu. W wyniku zawarcia tej umowy T. N.-G. zostanie zwolniony z długu, a Wnioskodawczyni będzie spłacała do maja 2036 r. pozostałą do spłacenia część kredytu. Rynkowa wartość 1/2 części mieszkania to około 135.000,00 zł natomiast wartość ustanowionych hipotek to około 388.000,00 zł.

Wnioskodawczyni wskazała, iż przedmiotem nabycia będzie 1/2 część mieszkania będącego własnością T. N.-G. (udziału).

Nieodpłatne zniesienie współwłasności lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 tej ustawy. Ustanowione na nieruchomości hipoteki stanowią obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 1/2 części mieszkania powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipotekami. W sytuacji gdy wartość ustanowionych hipotek przewyższa wartość przedmiotu nabycia (tutaj 1/2 części udziału nabytego w nieruchomości) obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz Wnioskodawczyni czynności zniesienia współwłasności bez spłat i dopłat nieruchomości w powyższej sprawie nie wystąpi.

W świetle przytoczonych przepisów z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Organ interpretacyjny jednocześnie zaznacza, iż w niniejszej interpretacji nie ustosunkowuje się do prawidłowości wyliczenia wysokości podatku przedstawionego we wniosku, gdyż działając na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej nie posiada uprawnień do ustalania wysokości należnego podatku od spadków i darowizn. Kompetencje w tym zakresie posiadają urzędy skarbowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.